Дивитися, що таке "81 рахунок" в інших словниках. Вихід учасника з ТОВ: особливості бухгалтерського обліку та оподаткування Як закрити рахунок 81 проведення

Бухгалтерський облік власного капіталу ми розглядали у нашій і зазначали, що облік статутного капіталу організації ведеться на пасивному .

Але іноді можлива ситуація, коли організація викуповує власні акції чи частку свого статутного капіталу, що належить іншій особі. Як врахувати організації придбану частину свого статутного капіталу? Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією щодо його застосування для цих цілей призначено активний рахунок 81 «Власні акції (частки)» ().

Бухоблік на рахунку 81

Як зазначено в Інструкції із застосування Плану рахунків, рахунок 81 використовується для обліку наявності та руху власних акцій, які АТ викупило у своїх акціонерів для подальшого перепродажу чи анулювання. ТзОВ, наприклад, використовують цей рахунок для обліку частки учасника, яка була придбана таким ТзОВ для передачі іншим учасникам або третім особам (Наказ Мінфіну від 31.10.2000 № 94н).

Викуп акцій (часток) відображається за дебетом рахунку 81 та кредитом рахунків обліку коштів на фактичну вартість придбання так:

Дебет рахунки 81 - Кредит рахунків 50, 51, 52

Якщо надалі викуплені власні акції АТ анулює, і, відповідно, статутний капітал буде перереєстрований у новому розмірі, у бухобліку зменшення капіталу внаслідок анулювання акцій буде відображено так:

Дебет рахунка 80 – Кредит рахунка 81

Необхідно враховувати, що зазначене проведення робиться на номінальну вартість акцій. При цьому цілком імовірна ситуація, коли вартість придбання акцій не відповідає їхній номінальній вартості. Наприклад, номінальна ціна акції 1 000 рублів, а вартість викупу – 1 500 рублів. Виникла різниця між номінальною вартістю та вартістю придбання у розмірі 500 рублів (1 500 – 1 000) відноситься на фінансові результати організації як інші витрати. Сказане означає, що проведення з викупу та анулювання акції будуть такі (Наказ Мінфіну від 31.10.2000 № 94н):

Дебет рахунки 81 - Кредит рахунків 50, 51, 52 - 1500

Дебет рахунки 80 - Кредит рахунки 81 - 1000

Дебет рахунка 91 «Інші доходи та витрати» - Кредит рахунка 81 - 500

Якщо замість анулювання акцій (часток) організація ці акції або частку перепродасть, операції також відображатиметься за рахунок 91:

Дебет рахунків 51, 52 та ін. - Кредит рахунки 91

Дебет рахунка 91 – Кредит рахунка 81

У цьому матеріалі, що продовжує серію публікацій, присвячених новому плану рахунків, проведено аналіз рахунку 81 "Власні акції (частки)" нового плану рахунків. Цей коментар підготовлений Я.В. Соколовим, д.е.н., заст. голови Міжвідомчої комісії з реформування бухгалтерського обліку та звітності, членом Методологічної ради з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, першим Президентом Інституту професійних бухгалтерів Росії, В.В. Патровим, професором Санкт-Петербурзького державного університету та Н.М. Карзаєвої, к.е.н., заст. директора аудиторської служби ТОВ "Балт-Аудит-Експерт".

Рахунок 81 "Власні акції (частки)" призначений для узагальнення інформації про наявність та рух власних акцій, викуплених акціонерним товариством у акціонерів для їхнього подальшого перепродажу або анулювання. Інші господарські товариства та товариства використовують цей рахунок для обліку частки учасника, придбаної самим товариством чи товариством передачі іншим учасникам чи третім особам. При викупі акціонерним чи іншим товариством (товариством) в акціонера (учасника) належних йому акцій (частки) у бухгалтерському обліку у сумі фактичних витрат виробляється запис з дебету рахунки 81 " Власні акції (частки) " і кредиту рахунків обліку коштів. Анулювання викуплених акціонерним товариством власних акцій проводиться за кредитом рахунка 81 "Власні акції (частки)" та дебетом рахунку 80 "Статутний капітал" після виконання цим товариством усіх передбачених процедур. Різниця між фактичними витратами на викуп акцій (часток) і номінальною вартістю їх відноситься на рахунок 91 "Інші доходи та витрати".

Насправді часто виникають ситуації, коли організації з тих чи інших причин викуповують в акціонерів (учасників) власні акції (частки у статутному (складеному) капіталі). Зокрема, акціонерні товариства можуть робити це (з дотриманням встановлених законодавством процедур та обмежень) для тимчасового зменшення кількості акцій, які перебувають в обігу з метою підвищення цін на них, протидії спробам інших організацій скупити частину акцій товариства, що голосують, зміни співвідношення сил на загальних зборах акціонерів (викуплені акції не враховуються при голосуванні з того чи іншого питання), зменшення статутного капіталу шляхом анулювання викуплених акцій тощо.

У випадках, встановлених законом, акціонерні товариства мають викуповувати власні акції на вимогу акціонерів.

Наприклад, у ст. 75 Федерального закону від 26.12.1995 № 208-ФЗ "Про акціонерні товариства" перераховані випадки, коли акціонери-власники голосуючих акцій вправі вимагати викупу суспільством усіх або частини акцій, що їм належать:

а) при внесенні змін та доповнень до статуту товариства або затвердження статуту товариства у новій редакції, що обмежують права акціонерів;
б) при реорганізації суспільства або вчиненні великої угоди, якщо в обох випадках акціонери голосували проти прийняття цих рішень або не брали участі в голосуванні.

Федеральним законом від 26.12.1995 № 208-ФЗ "Про акціонерні товариства" встановлено також обмеження на викуп власних акцій товариством. Придбання розміщених акцій неможливо здійснити:

• до повної оплати всього статутного капіталу товариства;
• якщо на момент їх придбання суспільство відповідає ознакам неспроможності (банкрутства) відповідно до правових актів Російської Федерації про неспроможність (банкрутство) підприємств або зазначені ознаки з'являться внаслідок придбання цих акцій;
• якщо на момент їх придбання вартість чистих активів товариства менша від його статутного капіталу, резервного фонду та перевищення над номінальною вартістю визначеною статутом ліквідаційної вартості розміщених привілейованих акцій або стане меншою від їх розміру внаслідок придбання акцій - для звичайних акцій;
• якщо на момент їх придбання вартість чистих активів товариства менша від його статутного капіталу, резервного фонду та перевищення над номінальною вартістю визначеної статутом ліквідаційної вартості розміщених привілейованих акцій, власники яких мають перевагу в черговості виплати ліквідаційної вартості перед власниками типів привілейованих акцій, що підлягають придбанню, або їх розміру внаслідок придбання акцій – для привілейованих акцій;
• до викупу всіх акцій, вимоги про викуп яких пред'явлені відповідно до статті 76 Федерального закону 26.12.1995 № 208-ФЗ.

Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) у випадках, передбачених Федеральним законом від 08.02.1998 № 14-ФЗ "Про товариства з обмеженою відповідальністю" також можуть набувати частки (частини часток) у своєму статутному капіталі.

Викуп акціонерним товариством власних акцій здійснюється за їхньою ринковою вартістю, яка, як правило, не збігається з номіналом.

Пунктом 3.6 порядку відображення у бухгалтерському обліку операцій із цінними паперами, затвердженими наказом Мінфіну Росії від 15.01.1997 № 2 було наказано власні акції, викуплені в акціонерів, враховувати на рахунку "Грошові документи" за номіналом. Різницю між ціною викупу та номіналом слід було відображати за кредитом рахунки "Прибутки та збитки" (при ціні викупу нижче номіналу) або на рахунках обліку власних джерел (при ціні викупу вище номіналу). Внаслідок цього у першому випадку виникав прибуток, з якого одразу стягувався податок. Якщо викуплені акції будуть анульовані, реальний дохід виникне тільки після анулювання. Якщо ці акції будуть перепродані, то доходом реально буде різниця ціни продажу і викупу. Цілком можливо, що від продажу цих акцій виникне і збиток (при продажу за ціною, нижчою від ціни викупу).

Виходячи з цього Верховний суд РФ рішенням від 01.12.1998 № ДКПІ 98-525 визнав недійсним вищезазначений пункт 3.6 наказу Мінфіну Росії від 15.01.1997 № 2. Отже, власні акції, викуплені у акціонерів1, повинні враховуватися акціонерними товариствами (частки)" за сумою фактичних витрат. Так само на цьому рахунку повинні враховуватися частки учасників, придбані господарськими товариствами та товариствами для передачі іншим учасникам або третім особам.

приклад

За рішенням ради директорів ВАТ викупило 1000 власних акцій номінальною вартістю 10 руб. за ціною 8 руб. за акцію У бухгалтерському обліку буде зроблено таке проведення:

Дебет 81 "Власні акції (частки)"
Кредит 51 "Розрахункові рахунки" - 8000 руб.

Ситуація 1

Акції перепродані за ціною 13 руб. за одну акцію:

Дебет 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками"
Кредит 91.1 "Інші доходи" - 13 000 руб. - Відбито виторг від продажу акцій;
Дебет 91.2 "Інші витрати"
Кредит 81 "Власні акції (частки)" - 8000 руб. - списані продані акції;
Дебет 91.9 "Сальдо інших доходів та витрат"

Кредит 99 "Прибутки та збитки" - 5 000 руб. (13000-8000) – відображено в обліку фінансовий результат від продажу акцій;

Дебет 51 "Розрахункові рахунки"

Кредит 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками" - 13 000 руб. - Отримані гроші від покупця в оплату за акції.

Відповідно до п. 14 ст. 251 НК РФ перевищення номінальної вартості акцій за ціною їх фактичного придбання організацією не враховується щодо податкової бази до розрахунку прибуток у разі подальшого продажу акцій. Отже, для формування бази оподаткування при реалізації власних акцій в базу оподаткування включається перевищення продажної вартості акцій над їх номінальною вартістю. У цьому прикладі, в базу оподаткування повинна бути включена сума в розмірі 3 000 руб. (13 000 – 10 000). Перевищення номінальної вартості акцій за ціною їх фактичного придбання у вигляді 2 000 крб. (10 000 - 8 000) не враховується з метою оподаткування. Надається доцільним на рахунку 91.1 "Інші доходи" передбачити або аналітичний код, або субрахунок другого порядку для відображення сум, що включаються до бази оподаткування.
Ситуація 2
ВАТ у сумі викуплених акцій вирішило зменшити статутний капітал суспільства:

Сума доходів, що утворилася внаслідок перевищення номінальної вартості акцій над їхньою викупною ціною при зменшенні статутного капіталу, має бути врахована при розрахунку податку на прибуток згідно з п. 16 ст. 250 НК РФ: позареалізаційними доходами є суми, "на які у звітному (податковому) періоді відбулося зменшення статутного (складеного) капіталу (фонду) організації, якщо таке зменшення здійснено з одночасною відмовою від повернення вартості відповідної частини внесків (вкладів) акціонерам (учасникам) організації" за винятком випадків зменшення статутного капіталу відповідно до вимог законодавства Російської Федерації. В силу того, що акціонер відмовився від отримання відповідної його акціям частини внесків, погодившись на отримання меншої кількості майна, то різниця між номінальною вартістю акцій та сумою фактично сплаченої акціонеру є з метою оподаткування позареалізаційним доходом.

Одним із серйозних і нині неврегульованих питань є відображення у бухгалтерській звітності викуплених акцій. Відповідно до п. 40 методичних рекомендацій щодо порядку формування показників бухгалтерської звітності організацій" фактичні витрати організації з викупу власних акцій у акціонерів у балансі підприємства повинні відображатися у групі статей "Короткострокові фінансові вкладення" другого розділу. Однак із сенсу плану рахунків власні акції, викуплені в акціонерів , повинні відображатися у третьому розділі пасиву балансу "Капітал та резерви".

Можливо, що вирішення цього питання не матиме однозначного характеру. Придбання власних акцій суспільством може мати різну мету - по-перше, зменшення статутного капіталу, по-друге, з метою перепродажу. Звісно ж, залежно від мети придбання викуплені власні акції мають відображатися у відповідному розділі балансу підприємства. Якщо акції придбано з метою зменшення статутного капіталу - у третьому розділі "Капітал та резерви", якщо акції придбано з метою подальшого перепродажу - у другому розділі "Оборотні активи" за групою "Короткострокові фінансові вкладення". Таке рішення є обгрунтованим через те, що фактичні витрати на придбання власних акцій з метою перепродажу спотворять реальну картину стану та розмірів власних джерел, оскільки різниця між фактичними витратами на викуп та номінальною вартістю акцій відразу ж зменшить або збільшить прибуток підприємства.

Рахунок 81 бухгалтерського обліку — активний рахунок «Власні акції, викуплені в акціонерів». Містить відомості про власні акції організації, викуплені в акціонерів. За допомогою типових проводок та наочних прикладів розглянемо специфіку використання 81 рахунку у бухгалтерському обліку.

Викуп зазвичай відбувається на вимогу акціонерів. Викуплені акції стають власністю організації. Надалі викуплені акції:

• Перепродуються;
• Анулюються;
• Розподіляються між акціонерами, якщо це акціонерне товариство працівників (народне підприємство). Рідкісна форма колективного господарювання в Росії. Близько 200 підприємств є народними у нашій країні.

Рахунок 81 у бухгалтерському обліку

Сальдо по 81 рахунку лише дебетове чи нульове.

Організація аналітичного обліку за рахунком 81:

Особливості застосування 81 рахунку у бухгалтерському обліку:

• Незважаючи на те, що рахунок 81 має назву «Власні акції, викуплені в акціонерів», проте цим рахунком користуються не лише АТ, а й ТОВ, коли викуповують частки у статутному капіталі учасників.
• Також це єдиний рахунок у бухгалтерському обліку, показники дебетового сальдо якого відображаються у пасиві бухгалтерського балансу у круглих дужках. А саме у розділі 3 "Капітал резерви" балансу за рядком 1320 "Власні акції, викуплені в акціонерів".

Покажемо на прикладі. Припустимо, за даними організації на 31.12.2016р.:

Тоді у розділі 3 бухгалтерського балансу на 31.12.2016р. буде наступний запис (тис.руб.):

Оскільки рахунок 81 активний, а відбивається рахунок у пасиві балансу, тому сума показано дужках.

Відповідь: єдиний рядок в активі балансу, куди можуть бути віднесені власні акції, викуплені в акціонерів, це фінансові вкладення. Але, згідно з п.3 ПБО 19/02 вищезгадані акції не належать до фінвкладень. Рахунок 81 тісно пов'язаний, зокрема, із статутним капіталом, тому відбивається у розділі капітал балансу, але, звичайно, зі знаком мінус (у дужках).

Типові проводки за рахунком 81

П римери операцій та проводок за 81 рахунком

Приклад №1. Викуп акцій та подальший їх продаж

Припустимо, за заявою акціонера, що є працівником організації, ПАТ викуповує 1500 акцій номіналом 1 карбованець і ціною викупу 2300 крб. Далі ПАТ продає акції фіз.особі за ціною 2400 руб. Реєстр акціонерів веде депозитарій.

Проведення по 81 рахунку, зроблені в організації:

Дт	Кт	Сума(Руб.)		Документ
81	73*	3 450 000	Викуп акцій. У депозитарії акції списуються з рахунку акціонера та зараховуються на рахунок організації за номіналом
73	51	3 450 000	Оплата за акції	Виписка з банку
Подальший продаж акцій
51	75	3 600 000	Надходження грошей за продані акції. У депозитарії акції списуються з рахунку організації та зараховуються на рахунок фізособи-акціонера за номіналом	Виписка з банку
75	81	3 450 000	Акції списані з бухобліку	Витяг з реєстру акціонерів
75	91	150 000	Дохід від продажу акцій	Бухгалтерська довідка-розрахунок

Приклад 2. Викуп частки майном організації

Припустимо, учасник ТОВ фізична особа написала заяву про вихід із товариства у квітні 2016р. Частка придбана у лютому 2011р. За згодою, викуп частки здійснюється передачею офісного приміщення адміністративної будівлі площею 19 кв.м. Організація на УСН із оподаткуванням «доходи мінус витрати».

Таблиця показників для відображення господарської операції на рахунках обліку:

№	Показники	Сума (руб.)
1.	Номінальна вартість частки учасника	5 000
2.	Дійсна вартість частки учасника, розрахована із вартості чистих активів організації за останній звітний період, що передує дню подання заяви про вихід із товариства	800 000
3.	Ринкова ціна офісного приміщення за даними незалежного оцінювача	830 000
4.	Балансова вартість адміністративної будівлі площею 2000м2	86 000 000
5.	Нарахована амортизація з адміністративної будівлі	9 684 211
6.	Балансова вартість офісного приміщення, (86000000руб./2000м2*19м2)	817 000
7.	Нарахована амортизація по офісному приміщенню (9684211/2000*19)	92 000

Проводки, зроблені організації, де рахунок 01/в – вибуття ОС:

Дт	Кт	Сума(Руб.)	Зміст господарської операції	Документ
81	75	800 000	Заборгованість ТОВ	Заява учасника
75	91	800 000	Списано заборгованість
01/в	01	817 000	Списано балансову вартість офісного приміщення	Акт про приймання-передачу об'єкта ОС
02	01/в	92 000	Списано амортизацію офісного приміщення	Акт про приймання-передачу об'єкта ОС
91	01/в	725 000	Списано залишкову вартість офісного приміщення	Акт про приймання - передачу об'єкта ОС, довідка розрахунок: 817 000-92 000=725 000
ПДФО
Фізособа, у нашому випадку, не платить ПДФО. Оскільки з 1 січня 2011 року запроваджено норму (п. 17.2 ст. 217 НК РФ), за якою звільняються від оподаткування доходи, отримані під час продажу частки, якщо на дату вчинення правочину права ними належали власнику безперервно понад 5 років. Ця норма поширюється і частки в КК, придбані з 1 січня 2011 року.
Якби частка була придбана раніше 2011р., то податкова база з ПДФО склала б у нашому прикладі 825 000 руб. (830 000-5 000)

Операції з частками у статутному капіталі суспільства практично виробляються нечасто і зазвичай викликають чимало питань у бухгалтерів. Розглянемо, як оформляти деякі з них у бухгалтерському обліку.

Визначення вартості частки

При відчуженні частки чи частини частки статутному капіталі суспільства велике значення має її правильна оцінка.

Пунктом 4 ст. 21 Федерального закону від 08.02.98 № 14-ФЗ «Про товариства з обмеженою відповідальністю» (далі — Закон № 14-ФЗ) встановлено, що ціна купівлі частки чи частини частки у статутному капіталі може встановлюватися статутом товариства у твердій грошовій сумі або на підставі одного з критеріїв, що визначають вартість частки:

Вартість чистих активів суспільства;

балансової вартості активів товариства на останню звітну дату;

Чистий прибуток суспільства.

Найбільш поширеним критерієм визначення вартості частки традиційно є вартість чистих активів суспільства.

Термін «чисті активи» у чинному законодавстві чи документах системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку не розкривається.

У пункті 1 Порядку оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств, затвердженого наказом Мінфіну Росії та ФКЦП Росії від 29.01.2003 № 10н/03-6/пз (далі - Порядок), запроваджено лише визначення вартості чистих активів: «...під вартістю чистих активів акціонерного товариства розуміється величина, що визначається шляхом віднімання із суми активів акціонерного товариства, що приймаються до розрахунку, суми його пасивів, що приймаються до розрахунку».

Неважко переконатися, що це визначення не розкриває ні економічної, ні фінансової складової чистих активів організації.

Фактично (з вимог законодавства та нормативних актів з бухгалтерського обліку) можна зробити висновок про те, що чисті активи – це різниця між вартістю всіх активів (майна) організації та сумою кредиторської заборгованості. Іншими словами, розмір чистих активів показує, яка частина майна придбана за рахунок власних коштів організації – статутного та додаткового капіталу та нерозподіленого прибутку.

Водночас застосування показника чистих активів у сучасній законодавчій базі набуває все більшого поширення.

Майже у всіх федеральних законах, регулюючих діяльність окремих організаційно-правових форм, обсяг чистих активів грає роль обмеження використання фінансових ресурсів організацій.

В даний час для оцінки чистих активів використовується порядок. Не лише акціонерні товариства, а й організації інших організаційно-правових форм застосовують його положення з урахуванням специфіки діяльності, розрахунків із учасниками, кредиторами тощо.

До складу активів, що приймаються до розрахунку, включаються:

необоротні активи, що відображаються в першому розділі бухгалтерського балансу (нематеріальні активи, основні засоби, незавершене будівництво, дохідні вкладення в матеріальні цінності, довгострокові фінансові вкладення, інші необоротні активи);

Оборотні активи, що відображаються у другому розділі бухгалтерського балансу (запаси, податок на додану вартість за придбаними цінностями, дебіторська заборгованість, короткострокові фінансові вкладення, кошти, інші оборотні активи), за винятком вартості у сумі фактичних витрат на викуп власних акцій, викуплених акціонерним в акціонерів для їх подальшого перепродажу або анулювання, та заборгованості учасників (засновників) щодо внесків до статутного капіталу.

До складу пасивів, що приймаються до розрахунку, включаються:

Довгострокові зобов'язання за позиками та кредитами та інші довгострокові зобов'язання;

Короткострокові зобов'язання щодо позик і кредитів;

Кредиторська заборгованість;

Заборгованість учасникам (засновникам) щодо виплати доходів;

Резерви майбутніх витрат;

Інші короткострокові зобов'язання.

У складі активів та пасивів відображаються також відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання відповідно.

У даних про величину інших довгострокових та короткострокових зобов'язань наводяться суми створених у порядку резервів у зв'язку з умовними зобов'язаннями та припиненням діяльності.

Розрахунок суми, що підлягає виплаті учаснику, що виходить із ТОВ

З вимог ст. 21, 23 і 26 Закону № 14-ФЗ можна зробити висновок, що для правильного визначення суми, що підлягає виплаті вихідному учаснику, слід дотримати наступну схему розрахунку.

1. Визначається частка учасника, що виходить. Вона має визначатися за підсумками бухгалтерської звітності. Тобто рекомендується брати за основу вартість чистих активів суспільства. Нагадаємо, що розмір чистих активів визначається як різниця між вартістю активів, що беруть участь у розрахунку, та вартістю пасивів, що беруть участь у розрахунку. При цьому можуть виникнути три ситуації:

Чисті активи більші за статутний капітал;

Чисті активи дорівнюють статутному капіталу;

Чисті активи менші за статутний капітал.

Якщо за даними бухгалтерської звітності статутний капітал більший за розмір чистих активів, він повинен бути зменшений на відповідну величину. Зрозуміло, зробити це потрібно до початку розрахунків із учасником, що вибуває. Таким чином, із перерахованих можливі лише дві перші ситуації.

2. Визначається сума, що підлягає виплаті (або видачі у натуральній формі) за рахунок різниці між чистими активами та статутним (складковим) капіталом.

3. Залежно від результатів другого етапу виплата провадиться повністю за рахунок різниці між чистими активами та статутним капіталом або статутний капітал підлягає зменшенню.

Приклад 1

ТОВ складається з п'яти засновників, які однаково брали участь у формуванні статутного капіталу. Статутний капітал – 500 000 руб., Чисті активи – 650 000 руб. Один із учасників виходить із товариства.

В даному випадку частка учасника, що виходить, буде визначена в розмірі 130 000 руб. (650 000 руб.: 5 учасників) і вся виплата може бути здійснена за рахунок різниці між розміром чистих активів і статутного капіталу, так як ця різниця більша, ніж частка учасника, що виходить: (650 000 руб. -
- 500 000 руб.) > 130 000 руб. Проте зміни до установчих документів внести все-таки слід, оскільки частка у статутному капіталі кожного учасника, що залишився, збільшиться зі 100 000 до 125 000 руб. (Відповідно 500 000 руб.: 5 і 500 000 руб.: 4).

Відображення операції в бухгалтерському обліку залежатиме від того, за рахунок чого утворилася різниця між чистими активами та статутним капіталом. Найчастіше джерелом освіти різниці будуть суми прибутку, віднесеного на відповідні субрахунки рахунку 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».

Дебет 84 Кредит 75

на суму заборгованості перед учасником, що виходить;

Дебет 75 Кредит 50

На суму сплаченої частки.

Зауважимо, що проведення Дебет 75 Кредит рахунків обліку майна та запасів Інструкцією із застосування Плану рахунків не передбачено. На підставі цього окремі податкові інспекції можуть вимагати відображення вартості майна, що вибуває, через рахунки обліку продажів. Але Інструкція із застосування Плану рахунків та кореспонденцію рахунків обліку продажів та інших доходів та витрат з рахунком 75 не передбачає.

Проте ні в кого не викликає сумніву, що суми, що підлягають виплаті, мають бути віднесені до кредиту рахунку 75. Таким чином, відображення вартості оборотних активів, що вибувають, на рахунку 91 зовсім не обов'язкове.

Що ж до вартості об'єктів основних засобів, що вибувають, ми дотримуємося точки зору, відповідно до якої будь-яке вибуття основних засобів має відображатися на рахунку 91.

Тобто мають бути оформлені проводки:

Дебет 01, субрахунок «Вибуття основних засобів» Кредит 01

на суму первісної чи відновної вартості об'єктів основних засобів, що підлягають передачі;

Дебет 02 Кредит 01

на суму нарахованої амортизації;

Дебет 75 Кредит 91

На суму залишкової вартості об'єктів основних засобів, переданих учаснику, що вибув.

Підкреслимо, що відображення сум на рахунку 91 зовсім не означає автоматичного їх включення до бази оподаткування з податку на додану вартість.

Якщо у наведеному вище прикладі розмір чистих активів складе 600 000 руб. (частка учасника у своїй - 120 000 крб.), то виплату у вигляді 100 000 крб. слід зробити з допомогою різниці між чистими активами і статутним капіталом, але в 20 000 крб. у встановленому порядку зменшити розмір статутного капіталу. І тут суми заборгованості перед засновником у вигляді 100 000 крб. будуть списані за рахунок джерел освіти такої різниці (Дебет 84 Кредит 75), а 20 000 руб. - з рахунку обліку статутного (складеного) капіталу (Дебет 80 Кредит 75). Інші проводки будуть аналогічними. Частка учасників зросте до 120 000 крб. (480 000 руб.: 4, де 480 000 руб. - Розмір статутного капіталу після зменшення).

Якщо після закінчення звітного періоду розмір чистих активів дорівнюватиме розміру статутного капіталу, вся заборгованість перед учасником буде списана за рахунок зменшення статутного капіталу. У цьому випадку збільшення частки учасників, що залишилися, не відбудеться.

Нарешті, якщо розмір чистих активів буде меншим за розмір статутного капіталу (за умовою прикладу - 400 000 руб.), то спочатку слід встановленим порядком зменшити статутний капітал товариства з обов'язковим внесенням змін до установчих документів (цей елемент крім правового аспекту має і яскраво виражений практичний аспект - за допомогою такої операції виключається пред'явлення претензій учасником, що вийшов). Відповідно буде зменшено і частку, що підлягає виплаті. Далі розрахунки проводять у тому порядку, що у попередньому випадку. Після цього слід знову внести зміни до установчих документів, оскільки статутний капітал знову зменшиться (у цьому прикладі - до 320 000 крб.).

У зв'язку з необхідністю зменшення статутного капіталу внаслідок негативної різниці між розміром чистих активів та розміром статутного капіталу може виникнути ситуація, коли статутний капітал фактично буде меншим від тих сум, на які його слід зменшити. Ця ситуація може бути тоді, як у результаті переоцінки власні кошти організації збільшилися, а збільшення статутного капіталу проведено був. У такому разі слід попередньо збільшити статутний капітал, тобто оформити це рішенням загальних зборів та внести зміни до установчих документів. У бухгалтерському обліку буде оформлено проведення:

Дебет 83 субрахунок "Приріст вартості майна з переоцінки" Кредит 80.

При цьому сума збільшення має бути обрана з таким розрахунком, щоб після зміни статутний капітал не був більшим за розмір чистих активів.

Відображення розрахунків з учасником у бухгалтерському обліку залежатиме від того, за рахунок чого утворилася різниця між чистими активами та статутним капіталом. Найчастіше джерелом освіти різниці будуть суми прибутку, віднесеного на відповідні субрахунки рахунку 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)». При оформленні проводок слід на увазі, що з моменту подання заяви про вихід частка, що належить учаснику, переходить товариству. Відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків такі частки враховуються на рахунку 81 «Власні акції (частки)».

Отже, будуть оформлені такі проводки:

Дебет 81 Кредит 75

на суму частки учасника, що переходить у розпорядження товариства;

Дебет 84 Кредит 75

на суму заборгованості перед учасником, що виходить, у частині різниці між частиною вартості чистих активів, що підлягає виплаті, і часткою вихідного учасника;

Дебет 75 Кредит 50

На суму сплаченої частки.

У разі коли виплата провадиться в натуральній формі, в останній проводці кредитуватимуться рахунки обліку майна.

При передачі майна учаснику, що виходить, повинні бути оформлені проводки:

Дебет 91 Кредит 01

на суму балансової (залишкової) вартості об'єктів основних засобів, що підлягають передачі;

Дебет 75 Кредит 91

на суму залишкової вартості об'єктів основних засобів, переданих учаснику, що вибув;

Дебет 91 Кредит 04

Дебет 75 Кредит 91

на суму залишкової вартості об'єктів, що передаються, нематеріальних активів;

Дебет 91 Кредит 10 та

Дебет 75 Кредит 91

На суму вартості переданих матеріально-виробничих запасів тощо.

Після оформлення наведених проводок необхідно списати дебетове сальдо, що утворилося на рахунку 81.

У разі коли ухвалено рішення про розподіл частки між іншими учасниками, на нашу думку, сума вартості частки має бути погашена за рахунок чистого прибутку:

Дебет 84 Кредит 81

На суму дебетового сальдо за субрахунком «Частка учасника, що вийшов» рахунки 81.

При оформленні цієї проводки розмір чистих активів товариства зменшиться рівно на суму, виплачену учаснику, розмір статутного капіталу не зміниться і не буде менше розміру чистих активів.

Якщо ж учасниками, що залишилися, прийнято рішення про викуп частки, оформляється проведення:

Дебет 50 (51) Кредит 81

На суму, що відповідає частці, що викуповується учасником, що залишається, або учасниками. При цьому не виключається, що частину частки викуплено не буде і буде погашено за рахунок чистого прибутку. Зрозуміло, викуп частки одним із учасників (або декількома учасниками) має здійснюватися з урахуванням обмежень, встановлених Законом № 14-ФЗ.

У практичній діяльності товариств з обмеженою відповідальністю можуть виникати ситуації, коли учасник, що вибуває, сам вимагає здійснення розрахунків (повністю або частково) за рахунок майна товариства, відмінного від грошових коштів.

Найбільш поширеною нагодою є витребування деяких видів об'єктів інтелектуальної діяльності, зокрема товарного знака чи патенту.

У подібних ситуаціях з метою оцінки правомірності вимог учасника, що виходить, слід керуватися нормами цивільного законодавства. Зокрема щодо об'єктів інтелектуальної власності слід визначити, за яким договором товариству було передано право користування тими чи іншими об'єктами нематеріальних активів.

Так, якщо об'єкт передавався за договором авторського замовлення, а право власності на нього перейшло до товариства, учасник не має права вимагати повернення об'єкта. Якщо право передано за ліцензійним договором, слід виходити з терміну дії договору. Якщо термін не вказано, він дорівнює десяти рокам.

У будь-якому випадку вимоги щодо повернення такого майна можуть бути визнані неправомірними на підставі п. 4 ст. 15 Закону № 14-ФЗ, відповідно до якого майно, передане учасником товариства у користування товариству для оплати своєї частки, у разі виходу чи виключення такого учасника із товариства залишається у користуванні товариства протягом строку, на який дане майно було передано, якщо інше не передбачено договором про заснування товариства.

У разі виходу учасника, якщо відповідно до вимог Закону № 14-ФЗ товариство не має права виплачувати дійсну вартість частки у статутному капіталі товариства або видавати в натурі майно такої ж вартості, товариство на підставі заяви у письмовій формі, поданої не пізніше ніж протягом трьох місяців із дня закінчення терміну виплати дійсної вартості частки особою, частка якого перейшла до товариства, зобов'язане відновити його як учасника товариства та передати йому відповідну частку у статутному капіталі товариства.

Звернення стягнення частку учасника на вимогу кредиторів

Статтею 25 Закону № 14-ФЗ передбачено можливість звернення стягнення на вимогу кредиторів частку учасника (тільки виходячи з рішення суду за недостатності покриття боргів іншого майна учасника товариства).

Зрозуміло, у разі сума претензій кредиторів учасника неспроможна перевищувати вартості його частки. Тобто, за наявності інформації про стан розрахунків учасника (кредитори якого можуть звернутися до товариства за стягненням заборгованості) суспільство має можливість мінімізувати можливі втрати.

Вартість частки учасника визначається розміром чистих активів. Отже, через формально абсолютно законні дії частка такого учасника може бути доведена до номінальної вартості частки у статутному капіталі.

Наприклад, у звітному періоді, за підсумками якого визначаються чисті активи, можуть бути прийняті рішення про максимальне використання балансового прибутку, наприклад про виплату дивідендів у максимальному розмірі.

Використовувати кошти додаткового та резервного капіталу, щоправда, буде складніше – для цього необхідні умови, за яких витрачання подібних коштів стає можливим.

Збільшення кредиторську заборгованість (чи штучне її завищення) до зменшення чистих активів не призводить, оскільки одночасно збільшуються відповідні активи організації чи відбувається зміна структури кредиторську заборгованість.

У разі виплати суспільством дійсної вартості частки або частини частки учасника товариства на вимогу його кредиторів частина частки, дійсна вартість якої не була оплачена іншими учасниками товариства, переходить до товариства, а решта частки розподіляється між учасниками товариства пропорційно до внесеної ними плати.

До товариства пред'явлені вимоги кредиторів на загальну суму 1500000 руб. Справжня вартість частки учасника, яку звернуто стягнення, становить 2 000 000 крб., їх оплачено самим учасником - 1 000 000 крб., іншими учасниками - 500 000 крб.

І тут 500 000 крб. повинні бути розподілені між учасниками, частина частки у сумі 1000000 руб. переходить до товариства, у сумі 500 000 руб. (не сплачені учасником, частку якого звернено стягнення кредиторів) може бути продано іншим учасникам чи третім особам. В іншому випадку на цю суму має бути проведено зменшення статутного капіталу товариства.

У бухгалтерському обліку перелічені операції будуть відображені таким чином:

Дебет 75 Кредит 76

1500000 руб. - у сумі заборгованості, пред'явлену кредиторами;

Дебет 76 Кредит 51

1500000 руб. - у сумі коштів, перерахованих на погашення заборгованості кредиторам учасника товариства, частку якого звернено стягнення;

Дебет 81 Кредит 75

1000000 руб. - на вартість частини частки учасника, що перейшла до товариства;

Дебет 75 Кредит 75

500 000 руб. - у сумі частини частки учасника, розподілену між іншими участниками;

Дебет 80 Кредит 75

500 000 руб. - у сумі не оплаченої учасником частини частки, спрямованої зменшення статутного капіталу.

Викуп та продаж часток суспільством

Бухгалтерський облік часток, що перейшли до товариства або викуплені суспільством, ведеться на рахунку 81.

Оскільки економічна сутність переходу частки зводиться до руху коштів, що враховуються у складі статутного капіталу, виникає питання: чи слід зменшувати розмір статутного капіталу? На нашу думку, така операція не лише обов'язкова, а й небажана.

Справа в тому, що зменшення статутного капіталу не обмежується внесенням змін до установчих документів. Статутний капітал суспільства є сумою, яку можуть претендувати кредитори у разі реорганізації чи ліквідації суспільства.

Отже, будь-яке зменшення статутного капіталу зачіпає інтереси кредиторів і має здійснюватися з їхньої згоди. Точніше, кредитори повинні бути повідомлені про зменшення статутного капіталу та мають право протягом місяця пред'явити свої претензії до суспільства до розірвання господарських договорів.

Враховуючи ту обставину, що статутний капітал товариств з обмеженою відповідальністю в більшості випадків несуттєво відрізняється від мінімального розміру (10 000 руб.), можна зробити висновок, що потенційні втрати, пов'язані зі зменшенням, можуть бути набагато вищими за витрати, пов'язані з відшкодуванням майна в рахунок вибулого (виплачених коштів або активів, переданих учаснику, що вийшов).

Розглянемо, як слід оформляти у бухгалтерському обліку найпоширеніші операції з переходу частки.

1. Відчуження частки (частини частки) у зв'язку з її несплатою

У разі слід пам'ятати дві обставини.

По-перше, цивільне законодавство допускає перевищення розміру статутного капіталу над розміром чистих активів на кінець першого року діяльності організації.
По-друге, чинна редакція Закону № 14-ФЗ (з урахуванням змін, внесених Федеральним законом від 30.12.2008 № 312-ФЗ) більше не містить вимоги про відчуження всієї частки учасника у разі її часткової несплати до закінчення встановленого терміну. Понад те, нововведеним п. 3 ст. 16 Закону № 14-ФЗ прямо застережено, що у разі неповної оплати частки у статутному капіталі товариства протягом встановленого строку (один рік з моменту державної реєстрації товариства), що визначається відповідно до п. 1 ст. 16, неоплачена частина частки переходить до суспільства. Така частина частки має бути реалізована суспільством у порядку та строки, які встановлено ст. 24 Закон №14-ФЗ. Договором про заснування товариства може бути передбачено стягнення неустойки (штрафу, пені) за невиконання обов'язку з оплати часток у статутному капіталі товариства.

Однак подібну схему навряд чи можна вважати найбільш раціональною з практичної точки зору. Адже реалізація частки третім особам протягом другого року існування ТОВ може бути досить проблематичною, а продаж частини частки іншим учасникам спричинить зміну розміру їх часток, що, у свою чергу, зумовить необхідність зміни кількох положень статуту товариства.

У будь-якому разі при відчуженні лише частини частки розмір частки, що належить учаснику, який не вніс оплату в повному розмірі, також зміниться, зміниться і співвідношення часток окремих учасників товариства, що також пов'язане з необхідністю серйозного перегляду установчого документа (статуту). Крім того, з прагматичної точки зору учасники, які повністю виконали свої зобов'язання перед суспільством, навряд чи захочуть продовжувати співпрацю з учасником, який ухиляється від таких обов'язків на початку роботи.

Тому, на нашу думку, найчастіше товариства користуватимуться правом, наданим ним ст. 10 Закону № 14-ФЗ та ініціювати судовий розгляд про виключення з товариства учасника, який не повністю сплатив свою частку (оскільки неважко довести факт того, що такий учасник грубо порушує свої обов'язки або своїми діями (бездіяльністю) унеможливлює діяльність товариства або суттєво її ускладнює) ).

У цьому випадку частка учасника переходить суспільству у повному розмірі (сплачена та неоплачена частини). З урахуванням сказаного (якщо виняток відбувається протягом другого року діяльності ТОВ) розмір вартості майна, належного учаснику, що виходить, може бути і менше частини чистих активів.
Станом на дату ухвалення рішення про відчуження неоплаченої частки у бухгалтерському балансі значиться заборгованість за цим учасником на рахунку 75 «Розрахунки із засновниками». Одночасно у суспільства виникає заборгованість перед учасником, що виходить, на суму вартості майна, що відповідає його вкладу. Згодом вартість сплаченого вкладу має бути віднесена на рахунок заборгованості інших учасників.

Отже, у бухгалтерському обліку буде зроблено такі проводки:

Дебет 81 Кредит 75

на суму заборгованості товариства перед учасником, що виходить;

Дебет 75 Кредит 50

на суму вартості частки, сплаченої готівкою (учаснику - фізичній особі);

Дебет 75 Кредит 51

на суму вартості частки, сплаченої безготівковим порядком (учаснику – юридичній особі);

Дебет 91 Кредит 08 та

Дебет 75 Кредит 91

на суму вартості частки, сплаченої натурою (об'єктами основних засобів чи нематеріальних активів, матеріально-виробничими запасами тощо);

Дебет 75 Кредит 81

На суму частки учасника, що вибув, підлягає оплаті іншими учасниками товариства.

Одночасно в аналітичному обліку слід оформити переведення заборгованості по внесках до статутного капіталу з учасника, що вибув, на учасників, які повинні сплатити викуплену частку.

Якщо на момент ухвалення рішення розмір чистих активів все-таки перевищував розмір статутного капіталу, сума заборгованості перед учасником має бути збільшена на суму різниці між часткою учасника у розмірі вкладу у статутний капітал та чистими активами у частині, що відповідає оплаченій частці учасника, що виходить. Крім того, слід мати на увазі, що ця частина здійсненої оплати підлягає оподаткуванню ПДФО (якщо учасник, що вибуває, - фізична особа) або податком на прибуток (якщо учасник - особа юридична). При цьому ПДФО має бути нарахований і перерахований до бюджету стороною, що сплачує, тобто суспільством, з якого виходить учасник:

Дебет 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" Кредит 75;

Дебет 75 Кредит 68 «Розрахунки з бюджетом»

у сумі нарахованого прибуткового податку.

Податок на прибуток сплачується стороною, яка отримала цей прибуток.

Інші проводки робляться так само.

2. Купівля товариством частки учасника, що виходить

У цьому випадку проводки ті самі, що й у попередньому випадку. Різниця в тому, що сальдо за рахунком 75 у цій ситуації, як правило, не буде, а чисті активи перевищуватимуть суму статутного капіталу.

Якщо все-таки ухвалюється рішення про зменшення статутного капіталу у зв'язку з виходом учасника, у бухгалтерському обліку мають бути оформлені такі проводки:

Дебет 81 Кредит 75

на суму заборгованості перед учасником, що вибуває, у частині, що відповідає вкладу до статутного капіталу;

Дебет 84 Кредит 75

на суму заборгованості перед учасником, що вибуває, у частині, що відповідає різниці між чистими активами та статутним капіталом;

Дебет 80 Кредит 81

на суму зменшення статутного капіталу;

Дебет 75 Кредит рахунків обліку грошових коштів та рахунків продажів та інших доходів та витрат

на суму здійсненої оплати.

3. Продаж учасником частки третім особам при безоплатній поступці частки товариству

Так як у зазначених ситуаціях руху вартості фактично не відбувається, то, на нашу думку, у системному обліку ці операції не повинні відображатися - всі зміни робляться тільки в аналітичному обліку і при необхідності в установчих документах товариства.

Таким чином, загальна схема бухгалтерських проводок з викупу та продажу часток може виглядати так (див. таблицю).

Таблиця. Схема бухгалтерських проводок з операцій викупу та продажу часток суспільством

Викуплені за розрахунок частки в статутному капіталі товариств з обмеженою відповідальністю
Частки у статутному капіталі товариств з обмеженою відповідальністю викуплені безготівковим порядком
Частки у статутному капіталі товариств з обмеженою відповідальністю викуплені за валюту
Частки у статутному капіталі товариств з обмеженою відповідальністю викуплені за рахунок коштів, акумульованих на спеціальних рахунках у банках
Викуплені частки передані іншим учасникам
Викуплені частки продано третім особам
Надійшов виторг за продані частки
Негативна різниця між фактичними витратами на викуп часток та їх номінальною вартістю віднесена до складу інших доходів
Відображено анулювання викуплених часток (з одночасним зменшенням статутного капіталу)
Позитивна різниця між фактичними витратами на викуп часток та їх номінальною вартістю віднесена до складу інших витрат

З листа до редакції

У ТОВ є три засновники. У грудні 2015 року один із засновників продає за договором свою частку товариству за 100 000 руб. Згодом суспільство продає частку одному із засновників. Як відобразити ці операції у податковому та бухгалтерському обліку?

Учасник ТОВ може продати свою частку в статутному капіталі або її частину, якщо раніше вона була оплачена (п. 4, 7 ст. 93 ЦК України; п. 3 ст. 21 Закону від 8 лютого 1998 № 14-ФЗ). А придбати частку може інший учасник, саме суспільство чи третю особу (п. 2 ст. 93 ДК РФ; п. 2, 4 ст. 21 Закону № 14-ФЗ).

Суспільство має право придбати частку, якщо:

• купівля частки суспільству – право, а чи не обов'язок;
• учасники не скористалися своїм переважним правом купівлі;
• статут надає суспільству перевагу при купівлі частки.

Ціна частки дорівнює (п. 4 ст. 21 Закону № 14-ФЗ):

• якщо вона у статуті – то цій заздалегідь встановленій ціні (вона не може бути нижчою за заздалегідь встановлену ціну для учасників);
• якщо ціна не встановлена ​​у статуті – то ціні, зазначені у пропозиції продавця.

Для покупця купівля частки жодних наслідків з метою оподаткування не тягне.

У бухобліку купівля частки відображається так:

на дату переходу частку до суспільства:

ДЕБЕТ 81 «Власні акції (частки)»   КРЕДИТ 75 «Розрахунки із засновниками»
– придбано частку в учасника;

на дату з учасником:

ДЕБЕТ 75   КРЕДИТ 68
– утримується ПДФО при розрахунках із фізичною особою;

ДЕБЕТ 75   КРЕДИТ 51 «Розрахункові рахунки» (50 «Каса»)
– сплачено учаснику за частку.

Після здійснення виплати учаснику, що вийшов, у товариства залишається частка (у вигляді дебіторської заборгованості на рахунку 81), яка в установленому Законом № 14-ФЗ порядку повинна бути:

• розподілена між учасниками, що залишилися, пропорційно їх часткам у статутному капіталі;
• запропонована для придбання всім чи деяким учасникам та (або), якщо це не заборонено статутом, – третім особам;
• погашена, якщо частка не буде розподілена чи продана у річний термін після її переходу до товариства.

У разі частка реалізується третій особі.

Продаж власних часток товариства може відображатися в обліку записом за дебетом рахунка 75 та кредитом рахунка 81. При цьому різниця між витратами на викуп власних часток та ціною їх продажу включається до складу інших доходів або витрат у кореспонденції з рахунком 81.

У бухгалтерському обліку під час продажу часток роблять проводки:

ДЕБЕТ 75   КРЕДИТ 81
- Відображено вартість продажу власних часток ТОВ;

ДЕБЕТ 50 (51)   КРЕДИТ 75
- Отримані в оплату часток;

ДЕБЕТ 91, субрахунок «Інші витрати»   КРЕДИТ 81
- Відбито різниця між витратами на викуп власних часток і ціною їх продажу;

ДЕБЕТ 81   КРЕДИТ 91, субрахунок «Інші доходи»
- Відбито різниця між витратами на викуп власних часток і ціною їх продажу.

Зазначимо, що з розподілі чи реалізації частки розмір статутного капіталу товариства не змінюється, тому записи в обліку в кореспонденції з рахунком 80 «Статутний капітал» не провадяться. У податковому обліку дана операція також пов'язується з отриманням вкладу у статутний капітал суспільства.

Якщо при виході учасника з товариства організація викуповує його частку, а потім продає її, в організації виникає позареалізаційний дохід, який враховується за вирахуванням витрат, пов'язаних із придбанням та реалізацією цієї частки (лист від 21 січня 2010 р. № 03-03-06/ 2/5). Дохід зменшується на дійсну вартість частки, сплачену суспільством учаснику, що вийшов (лист Мінфіну Росії від 28 січня 2011 р. № 03-03-06/1/32).