Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности. Как определить существенность ошибки в бухгалтерской отчетности Как сдать корректировочный бухгалтерский баланс

Организация относится к субъектам малого предпринимательства и применяет общий план счетов. Бухгалтерская отчетность составляется по упрощенной форме. Ретроспективный пересчет организация не применяет.
В настоящий момент обнаружена счетная ошибка в отчетности за 2013, 2014 годы (ошибка выявлена после утверждения отчетности за эти годы). Данные по строкам дебиторской и кредиторской задолженностей не совпадают с данными регистров бухгалтерского учета за периоды 2013, 2014 годов. Соответственно, искажена валюта баланса (в бухгалтерском учете отражены правильные данные, искажена именно отчетность). Ошибка по сумме является существенной. Поскольку организация является субъектом малого предпринимательства и применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, согласно учетной политике организации существенные ошибки исправляются без ретроспективного пересчета.
Варианты внесения исправлений в отчетность:
- вариант 1: сделать корректировку за предыдущие периоды (то есть составить корректирующую отчетность за 2013 и 2014 годы);
- вариант 2: внести изменения в отчетность за 2015 год (графы по 2013, 2014 годам). Какой из этих вариантов является верным?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация не обязана составлять корректирующую отчетность за 2013-2014 годы и не обязана осуществлять пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за 2013-2014 годы, отражаемых в отчетности за 2015 год.
Если информация о совершенных ошибках (характер ошибок и суммы искажения дебиторской и кредиторской задолженностей в отчетности за 2013-2014 годы) является наиболее важной информацией, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то соответствующая информация может быть отражена в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год (без ретроспективного пересчета). В противном случае информация о совершенных ошибках не отражается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом при составлении отчетности за 2015 год показатели 2015 года должны соответствовать данным бухгалтерского учета.

Обоснование позиции:
В соответствии с Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Согласно Закона N 402-ФЗ экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с N 402-ФЗ, если иное не установлено Законом N 402-ФЗ.
В соответствии с Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных N 402-ФЗ, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
На основании Закона N 402-ФЗ субъекты малого предпринимательства вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено ст. 6 Закона N 402-ФЗ.
Состав и содержание упрощенной бухгалтерской отчетности определены Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) ( Минфина России от 27.02.2015 N 03-11-06/2/10013, от 23.01.2015 N , от 19.03.2014 N , от 26.02.2014 N ).
Так, Приказа N 66н установлено, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:
а) в бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
б) в приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (смотрите также информацию Минфина России от 25.04.2013 "Бухгалтерская отчетность субъектов малого предпринимательства").
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ).
Согласно ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации считается ошибкой.
Нормы выделяют существенные и не существенные ошибки.
В соответствии с ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
На основании ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
При этом необходимо учитывать, что п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
В общем случае на основании ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
При этом ПБУ 22/2010 определено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Суды также указывают, что если бухгалтерская отчетность утверждена и сдана, то в нее исправления не вносятся, так как составление уточненной отчетности законодательством в таком случае не предусмотрено, а все изменения в бухгалтерскую отчетность отражаются в отчетности периода выявления ошибки ( Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2015 N 10АП-16999/14, от 21.04.2015 N ).
Из общего правила по исправлению существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, ПБУ 22/2010 установлено исключение, согласно которому организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
Так, согласно ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Таким образом, организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, вправе исправлять как существенные, так и несущественные ошибки предшествующего отчетного периода, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, без пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (то есть без ретроспективного пересчета).
Поскольку в рассматриваемой ситуации ошибки допущены только при составлении отчетности, то записи по счетам бухгалтерского учета не производятся. При этом установленный порядок исправления ошибок не обязывает организацию осуществлять пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.
Таким образом, организация не обязана составлять корректирующую отчетность за 2013-2014 годы и не обязана осуществлять пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за 2013-2014 годы, отражаемых в отчетности за 2015 год.
Несмотря на то, что в данном случае исправления в бухгалтерский учет не вносятся, для того, чтобы зафиксировать период выявления допущенных ошибок и их характер, по нашему мнению, следует оформить бухгалтерскую справку, содержащую обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В соответствии с ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Наряду с этим следует учитывать, что в настоящее время пояснительная записка не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом пояснения, являющиеся иными приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах ( Приказа N 66н), входят в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности (смотрите, например, Минфина России от 23.05.2013 N 03-02-07/2/18285).
В этой связи, если информация о совершенных ошибках (характер ошибок и суммы искажения дебиторской и кредиторской задолженностей в отчетности за 2013-2014 годы) является наиболее важной информацией, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то соответствующая информация, по нашему мнению, может быть отражена в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год (без ретроспективного пересчета). В противном случае информация о совершенных ошибках не отражается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год. При этом при составлении отчетности за 2015 год показатели 2015 года должны соответствовать данным бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги

Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций»
– 30 000 руб. – отражено доначисление налогу на имущество организаций за I квартал.

Как в бухучете исправлять существенные ошибки прошлых периодов

Существенные ошибки прошлого года, обнаруженные до утверждения годовой отчетности за тот период, с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.

При выявлении существенных ошибок прошлых лет, отчетность за которые подписана и утверждена, с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).

Возможны два варианта.

Вариант 1. Когда в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или завысил расход, сделайте проводку:

Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года.

Вариант 2. Если же в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доход, сделайте такую запись:

Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.

А как поступить, когда ошибки были допущены не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете?

Тогда в придется сделать необходимые доначисления. Вот, например, какую проводку нужно сделать по налогу на прибыль, если налоговая база была занижена:

– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

Во , когда в результате ошибки налоги переплатили, записи сделайте исходя из тех исправлений , которые сделаете в налоговом учете. Тут может сложиться три ситуации.

1. Если подаете уточненную налоговую декларацию за год, в котором ошибка допущена, то сделайте запись:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84

– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

2. Исправляя ошибки в налоговом учете текущим периодом, в бухгалтерском сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99

– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.

3. Когда было принято решение не исправлять ошибку в налоговом учете, то и дополнительные записи делать не нужно. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.

Как в бухучете исправлять несущественные ошибки прошлых периодов

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте. Прибыль или убыток, которые в результате корректировок возникнут, отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или же завысил расходы, сделайте проводку:

Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).

Когда в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доходы, сделайте запись:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).

Правка несущественных ошибок в бухучете затрагивает счета финансовых результатов текущего года, в налоговом так происходит не всегда. А значит, возникнут постоянные разницы , которые нужно отразить в учете по правилам ПБУ 18/02.

Возможны два варианта. Когда налог на прибыль из-за несущественных ошибок был занижен или завышен.

Вариант 1 – налог на прибыль занижен . В этом случае в налоговом учете исправления делают и подают уточненную налоговую декларацию за период, в котором ошибка была допущена. Одновременно доначисляют налог на прибыль. Однако в бухучете это делают . При этом в бухучете нужно отразить постоянный налоговый актив :

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

– отражен постоянный налоговый актив.

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный доход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2016 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 год – не учтена выручка от реализации товаров в размере 250 000 руб. Доходы в «Альфе» признают одинаково и в налоговом, и в бухгалтерском учете. В результате организация недоплатила налог, сумма которого составила 50 000 руб. (250 000 руб. × 20%).

Бухгалтер подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год и сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 250 000 руб. – отражены доходы (выручка от реализации) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 99 субсчет «Доплата по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок»

– 50 000 руб. – доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 50 000 руб. – отражен постоянный налоговый актив на сумму выручки от реализации 2015 года, которая в бухучете показана в доходах 2016 года, а в налоговом учете – в доходах 2015 года.

За I квартал 2016 года сумма налога к уплате составляет 170 000 руб. Таким образом, общая задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом составила 220 000 руб. (170 000 руб. + 50 000 руб.), в том числе 170 000 руб. – текущий налог на прибыль и 50 000 руб. – доплата из-за ошибки прошлого периода. Бухгалтер «Альфы» делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 220 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

Вариант 2 – налог на прибыль завышен . В этом случае бухгалтер сам принимает решение , каким периодом вносить правку или даже вовсе ее не делать.

Если он исправит ошибку, пересчитав налог текущего периода, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете изменения он внесет одновременно. Разниц не будет. Они возникнут, только если бухгалтер решит подать уточненную декларацию за прошедший период или же не вносить правку вовсе. Тогда налоговая прибыль текущего периода будет больше той, что получится в бухучете. А значит, возникнет постоянное налоговое обязательство . Его в бухучете отразите так:

– отражено постоянное налоговое обязательство.

Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный расход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена. В налоговом учете ошибка исправляется в периоде, в котором она допущена

В марте 2016 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 год – не были учтены расходы (себестоимость реализованных товаров) в размере 150 000 руб. Расходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация переплатила налог, сумма переплаты составила 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%).

Бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год и сделал такие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 41
– 150 000 руб. – отражены расходы (себестоимость реализованных товаров) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Переплата по налогу на прибыль по уточненной декларации»
– 30 000 руб. – уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 30 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство на сумму затрат 2015 года, которая в бухучете показана в расходах 2016 года, а в налоговом учете – в расходах 2015 года.

За I квартал 2016 года сумма налога к уплате в бюджет составляет 110 000 руб. Балансовая прибыль меньше налоговой за счет расходов, учтенных для налогообложения в уточненной декларации прошлого года. Налог, исчисленный с балансовой прибыли, составляет 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.). Бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 80 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

С учетом переплаты налога за 2015 год в бюджет нужно перечислить 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.).

Внимание: бытует мнение, что все расходы, которые не учитывают при расчете налогов с прибыли, в бухучете нужно отражать в составе прочих. Это неверно. За ошибку должностных лиц оштрафуют . Если в итоге еще и налоги занижены, то накажут и саму организацию, а размер штрафов возрастет . Но выход есть.

Если при проверке обнаружат подобную ошибку прошлых лет, из-за которой искажены отчетность и налоги, то избежать ответственности не удастся. Вы смягчите последствия, если самостоятельно пересчитаете налоги и сдадите правильные сведения , заплатите пени .

Что касается ошибок текущего года, то все поправимо. Если правильно квалифицировать расходы, то вы успешно сформируете отчетность и посчитаете налоги. Ошибочные записи .

Помните, расходы учитывают в зависимости от их назначения и условий, при которых они понесены. Так, например, в бухучете затраты относят не только к прочим, но и к расходам по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 10/99).

Организация «Альфа» выплачивает сотруднику компенсацию, когда его автомобиль используют в служебных целях. Компенсация составляет 5000 руб. в месяц. Но при расчете налога на прибыль учитывают только 1200 руб. (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92).

Ошибка!

Дебет 20 Кредит 73
– 1200 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль в пределах норм;

Дебет 91-2 Кредит 73
– 3800 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль сверх норм.

Правильно так:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 73
– 5000 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль.

Вот как исправить ошибку:

Дебет 91-2 Кредит 73
– 3800 руб. – сторнирована компенсация сотруднику за личный автомобиль сверх норм;

Дебет 20 Кредит 73
– 3800 руб. – доначислена компенсация сотруднику за личный автомобиль.

Ошибка допущена в учете малого предприятия

Существенные ошибки прошлых лет, допущенные в учете малых предприятий , можно исправлять в том же порядке, который . То есть без ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010, ч. 4 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) малым предприятием. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

ООО «Альфа» является малым предприятием. В марте 2016 года после утверждения отчетности за 2015 год бухгалтер «Альфы» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2015 года.

В учете была отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком в марте 2015 года, – 50 000 руб. (без НДС). В акте же указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2015 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2015 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

В учетной политике «Альфы» прописано, что существенные ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, исправляются без ретроспективного пересчета.

Март 2016 года:

Дебет 60 Кредит 91-1
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2015 года.

Поскольку отчетность за 2015 год уже утверждена, исправления в нее не вносят.

Исправления делают в бухучете 2016 года. В налоговом же учете исправления вносят в периоде совершения ошибки. В связи с этим бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год.

«Альфа» – малое предприятие, поэтому ПБУ 18/02 не применяет. А значит, отражать расхождения данных бухгалтерского и налогового учета бухгалтеру не придется.

Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность

Исправление существенных ошибок прошлого года, выявленных после утверждения бухотчетности, влияет и на баланс и прочие формы текущего года. Только когда установить связь ошибки с конкретным периодом, как и определить ее влияние на все предшествующие периоды, невозможно, исправления делать не придется.

Так, в текущей отчетности нужно пересчитать сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась. Это называют ретроспективным пересчетом. Это следует из подпункта 2 пункта 9 ПБУ 22/2010.

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) предприятием, не являющимся малым. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2016 года после утверждения отчетности за 2015 год бухгалтер ООО «Альфа» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2015 года.

В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2015 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2015 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2015 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.

Март 2016 года:

Дебет 60 Кредит 84
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2015 года;

Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – доначислен налог на прибыль.

Поскольку отчетность за 2015 год уже утверждена, исправления в нее не вносятся.

Поэтому результат исправлений бухгалтер «Альфы» отразил в отчетности за 2016 год в разделах, где фиксируются показатели 2015 года. При этом он исправил данные так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально были отражены расходы в сумме 40 000 руб.). В графе для сравнительных показателей 2015 года по строкам себестоимости и прибыли (Отчет о финансовых результатах, утвержденный приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) бухгалтер отразил сумму, на 10 000 руб. отличную от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2015 года за соответствующий период. В балансе за 2016 год вступительные остатки на 1 января 2016 года бухгалтер пересчитал исходя из стоимости выполненных работ, указанной в акте, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль увеличил на 2000 руб.

Кроме того, бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год.

Существенная ошибка может быть допущена более двух лет назад. В этом случае нужно скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям отчетности на начало самого раннего из представленных годов. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 22/2010.

Если определить влияние существенной ошибки на один (или более) из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, вступительное сальдо корректируется на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Такая ситуация может возникнуть, если для определения влияния ошибки на предшествующий отчетный период:

• требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный период.

Такой порядок прописан в пунктах 12, 13 ПБУ 22/2010.

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то бухгалтерская отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (исправленная бухгалтерская отчетность), подлежит повторному представлению этим пользователям.

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в исправленной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной бухгалтерской отчетности.

(см. текст в предыдущей редакции)

Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

(см. текст в предыдущей редакции)

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.

(см. текст в предыдущей редакции)

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит исправлению и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

(см. текст в предыдущей редакции)

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Чтобы коэффициенты финансового анализа достоверно отражали состояние компании, могут понадобиться корректировки данных бухгалтерской отчетности. Это касается прежде всего компаний, которые учитывают полученное по договору лизинга имущество на забалансовом счете или имеют долгосрочную дебиторскую задолженность. Мы рассмотрим цели и суть требуемых корректировок. Материал будет полезен тем, кто интересуется международными стандартами финансовой отчетности.

Коэффициентный анализ дает возможность получить важные характеристики финансового состояния компании, в числе которых:

• эффективность деятельности — результат деятельности в виде чистой прибыли сопоставляется с активами, задействованными для получения этого результата:

Коэффициент рентабельности активов = Чистая прибыль / Итого активы;

• возможность компании исполнить краткосрочные обязательства. Для этого сумма краткосрочных обязательств сопоставляется с величиной ресурсов, которые могут быть направлены на их погашение:

Коэффициент общей ликвидности = ;

• обеспеченность собственными средствами — доля активов, профинансированных за счет собственного капитала:

Коэффициент финансовой устойчивости = Собственный капитал / Итого активы.

Чтобы финансовые коэффициенты отражали реальное положение дел, необходимо:

• знать величину всех активов, задействованных в бизнесе;
• обладать корректной информацией об их структуре, в частности понимать, какая часть активов способна принести экономические выгоды в краткосрочной перспективе, то есть представляет собой оборотные активы.

Российские правила учета позволяют отражать объекты, полученные по договору финансовой аренды (лизинга), за балансом, включать в состав оборотных активов некоторые элементы, которые по экономической сути таковыми не являются — не обеспечивают экономическую выгоду в краткосрочной перспективе. Это касается, прежде всего, дебиторской задолженности со сроком погашения более 12 мес., программного обеспечения, исключительные права на которое не принадлежат организации, и некоторых иных расходов, отражаемых на счете расходов будущих периодов. Коэффициенты, рассчитанные по данным такого баланса, получаются искаженными.

Основные корректировки

Для оценки величины совокупных активов, задействованных в бизнесе, и объективной оценки рентабельности компании имеет смысл:

1. Включить в состав внеоборотных активов имущество, полученное по договорам финансовой аренды (финансового лизинга) и учтенное на забалансовом счете. Потребуется также корректировка обязательств и финансовых результатов (прибыли), связанных с этими договорами .

Методика необходимых расчетов представлена далее (см. также табл. 3 и 6).

Такая корректировка соответствует экономической логике и требованиям международных стандартов финансовой отчетности. МСФО (IAS) 17 «Аренда» обязывает признавать имущество, полученное по договорам финансовой аренды (финансового лизинга), на балансе арендатора (лизингополучателя) наравне с его собственными основными средствами.

Арендодатель обязан признать выбытие имущества, переданного по договору финансовой аренды. Позиция стандарта в этом вопросе однозначна и не может быть изменена договором или иным способом, признание имущества на забалансовом счете не допускается.

То, что компания-арендатор в период действия договора финансовой аренды не обладает правом собственности на актив, не может препятствовать его принятию на баланс. В базовых принципах МСФО закреплено, что компания признает в своем балансе активы, которые контролирует и использует для получения экономических выгод, независимо от наличия права собственности.

Классификацию активов на внеоборотные или оборотные имеет смысл провести, ориентируясь на принятые в международной практике определения: актив является краткосрочным (оборотным), если он будет реализован, продан, использован в течение 12 месяцев с отчетной даты или обычного операционного цикла компании.

2. Чтобы определить сумму активов, которые в краткосрочной перспективе способны принести компании экономические выгоды, и получить корректное значение коэффициента ликвидности, — исключить из оборотных активов и перенести во внеоборотные:

• дебиторскую задолженность со сроком погашения более 12 мес. с отчетной даты;
• стоимость программного обеспечения, исключительные права на которое остались за продавцом, затраты по договору строительного подряда, связанные с предстоящими работами, и аналогичные затраты, признаваемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Подробные комментарии представлены в табл. 1.

МСФО обязывает отражать дебиторскую задолженность со сроком погашения более 12 мес. в составе внеоборотных активов. Такую строку мы увидим в отчетности крупных российских эмитентов, составленной по международным стандартам и размещенной на официальных сайтах компаний (например, ОАО «Газпром»).

Программное обеспечение, права на которое остаются за продавцом, включает в себя бухгалтерские программы, электронные сервисы, нормативно-правовые базы, программы антивирусной защиты и аналогичный софт. Любые программные продукты, а также права и лицензии на отдельные виды деятельности логично признавать в составе нематериальных активов — они обеспечивают работу компании, но не задействованы непосредственно в процессе производства. Данное требование установлено в МСФО 38 (IAS) «Нематериальные активы», который не вводит ни правовых, ни стоимостных ограничений для отнесения программных продуктов, прав и лицензий к составу нематериальных активов.

3. Исключить из состава активов неликвидные запасы (которые в обозримой перспективе не будут использоваться в деятельности компании или не будут реализованы), безнадежную или сомнительную дебиторскую задолженность , то есть «очистить» баланс от неликвидов. Это отразится на всех финансовых показателях.

Сумму, на которую уменьшатся активы баланса, необходимо вычесть из капитала в пассиве.

Уменьшение капитала (раздел «Капитал и резервы», собственный капитал) в связи с исключением неликвидов уравновесит баланс — обеспечит равенство активов и пассивов. Его экономический смысл — неполученный доход.

Таблица 1

Информация для корректировки оборотных активов баланса

Элемент корректировки	Источник информации	Строка баланса, из которой исключаются значения	Строка баланса, в которую включаются значения
	Приложение к балансу 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности»		Внести отдельную строку в раздел I «Внеоборотные активы»
Стоимость ПО, исключительные права на которое остались за продавцом, затраты по договору строительного подряда, связанные с предстоящими работами, и аналогичные затраты, признаваемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».	Приложение к балансу «Расшифровка отдельных показателей бухгалтерского баланса, строка 1260», информация счета 97 «Расходы будущих периодов»	Строка 1260 «Прочие оборотные активы» (ПО), строка 1210 «Запасы (остальные)»	Внести отдельную строку в раздел I или добавить к строке 1190 «Прочие внеоборотные активы». Стоимость ПО можно добавить в состав нематериальных активов.
Неликвидные запасы. Безнадежная дебиторская задолженность	Экспертная оценка специалистов компании, управленческая информация	Строка 1210 «Запасы». Строка 1230 «Дебиторская задолженность»	Уменьшить «Капитал и резервы» по строке 1370 «Нераспределенная прибыль» или показать отдельной строкой с отрицательными значениями
Скорректировать итоги по разделам баланса

Поправки в отчетность или в расчетные формулы

Можно подготовить скорректированные отчеты, но можно вносить поправки непосредственно в расчетные формулы, например:

Коэффициент общей ликвидности = (Оборотные активы - ДЗ 12 - РБП внеоб - Нел ОА) / Краткосрочные обязательства,

где ДЗ 12 — дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 мес. с отчетной даты, ден. ед.;

РБП внеоб — суммы расходов будущих периодов, которые целесообразно перенести в состав внеоборотных активов, в том числе стоимость ПО, исключительные права на которое остались за продавцом, и др., ден. ед.;

Нел ОА — стоимость неликвидных оборотных активов, ден. ед.

К сведению

Поправки имеют смысл, если обсуждаемые компоненты (дебиторская задолженность со сроком погашения 12 мес., неликвидные активы) существенны по величине. Критерий существенности каждая компания устанавливает самостоятельно. Например, он может быть равен 10 % (и выше) от стоимости активов.

Пример проведения перечисленных выше корректировок представлен в таблице 6.

Поправки, связанные с забалансовым учетом имущества, полученного по договорам финансовой аренды (финансового лизинга), также имеют смысл, если их стоимость существенна по отношению к общей сумме активов компании. Информацию о стоимости полученного в аренду имущества можно узнать из договоров, а также из приложения к балансу 2.4 «Иное использование основных средств». В примере (табл. 2) стоимость арендованных и учтенных за балансом объектов существенна — сопоставима с величиной общих активов баланса. Таким образом, величина активов, задействованных в работе компании, заметно выше показанной в балансе. Рассчитанные без корректировки отчетности показатели были бы существенно искажены.

Таблица 2

Выдержка из отчетности ОАО «АК «Трансаэро» (отчетность в открытом доступе)

Алгоритм корректировки отчетности арендатора (лизингополучателя), учитывающего основные средства, полученные по договорам финансовой аренды (финансового лизинга), за балансом

Рассмотрим методику, которая соответствует требованиям МСФО 17 «Аренда», а также экономической сути сделки финансовой аренды (финансового лизинга) — приобретение актива по рыночной стоимости при полном финансировании покупки за счет кредита со стороны арендодателя. По экономическому содержанию лизинговые платежи — это выплата кредита и процентов по нему.

Для расчетов необходима информация о графике лизинговых платежей (с учетом стоимости актива при выкупе), точнее о суммах, признаваемых расходами в бухгалтерском учете, так как в отдельных периодах выплаты по лизингу отличаются от сумм, которые признаются расходами в отчете о финансовых результатах. Авансовый платеж по договору включается в расходы (зачитывается) не единовременно при выплате, а на протяжении всего времени действия договора.

Например, по договору лизинга сроком 36 мес. лизингополучатель выплачивает аванс 800 тыс. руб., при этом расходы в его отчете о финансовых результатах не признаются. Далее выплачиваются регулярные платежи по договору, например, по 60 тыс. руб. в месяц, но в отчете о прибыли признаются расходы в размере 82 тыс. руб. (60 + 80 / 36). Эта сумма будет указана в счетах-фактурах, выставляемых лизингодателем, которые являются основанием для признания расходов в отчетности.

К сведению

Суммы зачета аванса не обязательно распределяются равномерно — необходимо изучить график лизинговых платежей по договору.

Рассмотрим алгоритм корректировки на примере, совместив методические объяснения с конкретными расчетами.

Пример

В октябре 2013 г. компания заключила договор финансового лизинга (финансовой аренды) оборудования сроком 36 мес.

Общая сумма платежей по договору — 240 720 тыс. руб. с НДС (204 000 тыс. руб. без НДС). По окончании договора к компании переходит право собственности на объект аренды.

Стоимость приобретения оборудования лизингодателем (рыночная стоимость приобретения активов) — 186 440 тыс. руб. с НДС (158 000 тыс. руб. без НДС).

Фактическая передача активов арендатору произошла в январе 2014 г.

До фактического получения активов арендодателю был выплачен аванс 55 342 тыс. руб. с НДС (46 900 тыс. руб. без НДС).

Условия договора представлены в табл. 3.

Отчетность арендатора, который признает полученное по договору финансового лизинга (далее — лизинга) имущество на забалансовом счете, корректируется следующим образом:

Шаг 1 . Признаем актив и обязательства по договору лизинга .

В момент фактического получения объекта арендатор должен признать в своем балансе актив и обязательство одинаковой величины, равной стоимости приобретения данного актива лизингодателем (без НДС) . Стоимость приобретения актива лизингодателем можно найти в договоре лизинга или приложениях к нему.

Таким образом возникает первоначальная стоимость актива и обязательства по договору. Возникшее обязательство представляет собой основной долг по кредиту, привлеченному у лизингодателя.

Расчет

Стоимость приобретения активов лизингодателем —158 000 тыс. руб. без НДС — первоначальная стоимость активов и обязательств по договору лизинга (стр. 4 и 8 табл. 3, дата — 01.01.2014).

Совокупные лизинговые платежи по договору (204 000 тыс. руб.) состоят из:

1) основного долга по кредиту — 158 000 тыс. руб.;

2) процентных расходов — 46 000 тыс. руб. (204 000 тыс. руб. - 158 000 тыс. руб.).

Обратите внимание!

Стоимость актива признается равной не сумме лизинговых платежей по договору (как нередко происходит в российской практике при учете объекта лизинга на балансе лизингополучателя), а первоначальной цене его приобретения (рыночной цене). Такой подход экономически оправдан: финансовый лизинг, по сути, есть покупка актива в кредит у лизингодателя, и при покупке актива в кредит его стоимость признается в балансе по рыночной цене приобретения без учета процентов.

Шаг 2. Начисляем амортизацию.

С момента ввода в эксплуатацию на объект аренды начисляется амортизация в течение срока его полезного использования. Срок полезного использования устанавливается компанией, например, с использованием классификатора основных средств.

В каждом отчетном периоде амортизацию включают в расходы отчета о финансовых результатах, а также уменьшают на ее величину остаточную стоимость актива в балансе.

Расчет

Оставшийся срок службы активов — 5 лет. Это соответствует норме амортизации 20 %.

Ежегодная амортизация — 31 600 тыс. руб. (158 000 × 20 %) — должна быть внесена в отчет о финансовых результатах и уменьшать остаточную стоимость активов в балансе (стр. 5, 123 и 4 табл. 3).

Шаг 3 . Определяем стоимость кредита, подразумеваемого в договоре аренды (лизинга).

Стоимость кредита рассчитывается как внутренняя норма доходности (IRR ), при которой дисконтированные лизинговые расходы по договору равны первоначальной стоимости актива, признанной на шаге 1. Эта задача легко решается с помощью Excel, ручной расчет затруднителен.

К сведению

Скачать файл для расчета вы можете благодаря нашей услуге «Сервис форм».

Расчет

Стоимость кредита, подразумеваемая в договоре = 15,998 %. Проверяем:

87 100 / (1 + 0,15998) 1 + 78 200 / (1+0,15998) 2 + 38 700 / (1 + 0,1599) 3 = 158 000,

где значения в числителе — данные стр. 3 табл. 3;

степени 1, 2, 3 — номер года с начала договора

Шаг 4. Разделяем лизинговые платежи каждого периода на экономические составляющие — процентные расходы и погашаемый основной долг по кредиту.

Процентные расходы каждого периода определяются как произведение обязательства по договору лизинга на предыдущую отчетную дату и стоимости кредита, определенной на предыдущем шаге. Погашаемый основной долг каждого периода рассчитывается как лизинговый платеж минус процентные расходы.

В каждом отчетном периоде процентные расходы включают в отчет о финансовых результатах, а погашаемый основной долг вычитают из остатка обязательства в балансе. При корректном расчете по окончании договора остаток обязательства должен стать равным нулю.

Расчет (строки 6, 7, 8 табл. 3)

1 год с начала заключения договора

Лизинговые платежи 87 100 тыс. руб. включают:

• процентные расходы: 158 000 × 15,998 % = 25 277 тыс. руб.;
• погашаемый основной долг: 87 100 - 25 277 = 61 823 тыс. руб.

Остаток обязательства на конец 1 года: 158 000 - 61 823 = 96 177 тыс. руб.

2 год с начала заключения договора

Лизинговые платежи 78 200 тыс. руб. включают:

• процентные расходы: 96 177 × 15,998 % = 15 386 тыс. руб.;
• погашаемый основной долг: 78 200 - 15 386 = 62 814 тыс. руб.

Остаток обязательства на конец 2 года: 96 177 - 62 814 = 33 363 тыс. руб.

3 год с начала заключения договора

Лизинговые платежи 38 700 тыс. руб. включают:

• процентные расходы: 33 363 × 15,998 % = 5 337 тыс. руб.;
• погашаемый основной долг: 38 700 - 5 337 = 33 363 тыс. руб.

Остаток обязательства на конец 3 года: 33 363 - 33 363 = 0 тыс. руб.

Шаг 5. Разделяем обязательство на краткосрочную и долгосрочную составляющие.

Лизинговый договор заключается, как правило, на срок более года. При этом в каждом отчетном периоде за счет лизинговых выплат часть обязательства погашается. Совокупное обязательство перед лизингодателем должно быть отражено в балансе с разделением на краткосрочную и долгосрочную составляющие. Разделение провести несложно: краткосрочная составляющая равна сумме погашаемого основного долга в лизинговых платежах ближайших 12 мес. с отчетной даты.

Расчет

На 01.01.2014 совокупное обязательство — 158 000 тыс. руб. Включаем его в баланс двумя составляющими:

• краткосрочное обязательство (погашаемый основной долг в составе лизинговых платежей предстоящего 2014 г.) — 61 823 тыс. руб.;
• долгосрочное обязательство: 158 000 - 61 823 = 96 177 тыс. руб.

На 31.12.2014 остаток совокупного обязательства 96 177 тыс. руб.. Включаем его в баланс:

• краткосрочное обязательство (погашаемый основной долг в составе лизинговых платежей предстоящего 2015 года) — 62 814 тыс. руб.;
• долгосрочное обязательство: 96 177 - 62 814 = 33 363 тыс. руб.

Шаг 6 . Исключаем из отчета о финансовых результатах лизинговые расходы, признанные в соответствии с РСБУ.

Расчет

В результате исключения из отчета лизинговых расходов (стр. 14 табл. 3) происходит совокупная корректировка чистой прибыли (стр. 15 табл. 3).

Шаг 7. Корректируем собственный капитал.

Включение актива и обязательства по договору лизинга в баланс приведет к нарушению равенства активов и пассивов. Для восстановления баланса на каждую отчетную дату необходимо скорректировать собственный капитал на величину, равную (стоимость включенного в баланс актива - остаток совокупного обязательства).

Расчет

Результат расчета — в стр. 11 табл. 3.

Если расчет правильный, значения, корректирующие капитал, совпадут с совокупными корректировками чистой прибыли, накопленными с начала действия договора до рассматриваемой отчетной даты.

В нашем примере на конец 2014 г. корректировка капитала 30 223 совпадает с совокупной корректировкой чистой прибыли за прошедший год. На конец 2015 г. корректировка капитала 61 437 тыс. руб. совпадает с суммой корректировок чистой прибыли за два прошедших года (30 223 тыс. руб. + 31 214 тыс. руб.). На конец 2016 г. корректировка капитала равна сумме поправок чистой прибыли за все три года, что подтверждает правильность выполненных расчетов.

Таблица 3

Исходные данные и расчеты по договору финансового лизинга, необходимые для корректировки отчетности лизингополучателя

№ п/п	Показатели, тыс. руб.	Отчетные даты					Итого
		31.12.2013	01.01.2014	31.12.2014	31.12.2015	31.12.2016
	Оплачиваемый период
	Лизинговые платежи по договору без НДС
	Лизинговые платежи, признаваемые расходами по РСБУ
	Учет активов
	Стоимость активов для включения в баланс
	Амортизация активов
	Учет совокупного обязательства перед лизингодателем
	Процентные расходы в составе лизингового платежа
	Погашаемый основной долг в составе лизингового платежа (стр. 3 - стр. 7)
	Остаток совокупного обязательства в балансе (данные на предыдущую дату — стр. 7)
	Разделение остатка совокупного обязательства перед лизингодателем на краткосрочное и долгосрочное для признания в балансе
	Краткосрочное обязательство
	Долгосрочное обязательство (стр. 8 - стр. 9)
	Корректировки капитала в балансе
	Нераспределенная прибыль (строка 4 - строка 8)
	Корректировки отчета о финансовых результатах (+) исключение расходов (-) признание расходов
	Признать амортизацию (стр. 5)						и т. д. в течение 5 лет
	Признать процентные расходы (стр. 6)
	Исключить лизинговые расходы по РСБУ (стр. 3)
	Совокупная корректировка чистой прибыли (п. 12 + п. 13 + п. 14)

Актив, долгосрочное и краткосрочное обязательства по договору лизинга имеет смысл отражать в балансе отдельными строками. В соответствии с МСФО активы, полученные по договору финансовой аренды, признаются в балансе в строке «Основные средства» наравне с собственными активами компании, но могут быть выделены в отдельную строку внеоборотных активов (по желанию компании). То же касается и обязательств: их можно показать совместно с другими долгосрочными и краткосрочными обязательствами, но удобнее выделить их в отдельные строки пассива.

Корректировки отчета о прибыли можно провести упрощенно — скорректировать значение чистой прибыли, так как для управленческих целей важнее итоговое значение, чем его распределение по отдельным строкам отчета. При желании составляющие совокупной корректировки можно внести в соответствующие им строки отчета о финансовых результатах:

• амортизацию актива признать расходами по обычным видам деятельности;
• процентные расходы добавить к строке «Проценты к уплате»;
• лизинговые платежи исключить из прочих расходов.

С учетом вышесказанного отчетность компании должна быть скорректирована следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Бухгалтерская отчетность компании и финансовые коэффициенты, определенные на ее основании

Баланс (отчет о финансовом положении), тыс. руб.	Коды строк	31.12.2014	01.01.2014
Итого внеоборотные активы
Итого оборотные активы
Баланс (актив)
Итого капитал и резервы (собственный капитал)
Баланс (пассив)
		За 2014 год
Чистая прибыль
Финансовые коэффициенты:
Коэффициент общей ликвидности: Оборотные активы / Краткосрочные обязательства
Рентабельность активов: Чистая прибыль / Всего активов

Для изменений отчетности в связи с договором финансового лизинга используются данные табл. 3 на 01.01.2014 и 31.12.2014.

Раскрытие пояснений к бухгалтерскому балансу показало, что в составе оборотных активов присутствует долгосрочная задолженность со сроком погашения более 12 мес. Также было выявлено наличие неликвидных активов — задолженности покупателей, оцениваемой как безнадежная. Данные о ней представлены в табл. 5.

Таблица 5

Дополнительные данные о дебиторской задолженности в составе оборотных активов

№ п/п	Элементы, тыс. руб.	Примечания	31.12.2014	01.01.2014
	Дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 мес. с отчетной даты	Фактические данные
	Оценка величины неликвидных активов:
	Долгосрочная дебиторская задолженность, оцениваемая как безнадежная (приблизительно 3 %)	Оценка компании
	Краткосрочная дебиторская задолженность, оцениваемая как безнадежная
	Изменение величины безнадежной дебиторской задолженности за период

Скорректированная отчетность компании и определенные на ее основании финансовые коэффициенты представлены в табл. 6.

Таблица 6

Скорректированная отчетность компании и финансовые коэффициенты, определенные на ее основании

Баланс, тыс. руб.	Примечания	31.12.2014	01.01.2014
Внеоборотные активы в бухгалтерском балансе
Активы, полученные по договору финансового лизинга	Стр. 4 табл. 3
Долгосрочная дебиторская задолженность за вычетом безнадежных долгов	Стр 1, 2 табл. 5
Итого внеоборотные активы
Оборотные активы в балансе
Перенос долгосрочной дебиторской задолженности в состав внеоборотных активов	Стр. 1 табл. 5
Исключение неликвидных оборотных активов: безнадежная краткосрочная дебиторская задолженность	Стр. 3 табл. 5
Итого оборотные активы
Баланс (актив)
Капитал и резервы в балансе
	Стр. 11 табл. 3
Корректировки на исключенные неликвидные активы	Стр. 2, 3 табл. 5
Итого капитал и резервы
Долгосрочные обязательства в балансе
Долгосрочное обязательство по договору финансовой аренды	Стр. 10 табл. 3
Итого долгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства в балансе
Краткосрочное обязательство по договору финансовой аренды	Стр. 9 табл. 3
Итого краткосрочные обязательства
Баланс (пассив)
Отчет о финансовых результатах, млн руб.		За 2014 г.
Чистая прибыль в отчете о финансовых результатах
Корректировка в связи с договором лизинга	Стр. 15 табл. 3
Корректировка на изменение величины неликвидных активов: рост (-), сокращение (+)	Стр. 4 табл. 5
Скорректированная чистая прибыль
Финансовые коэффициенты:
Коэффициент общей ликвидности Оборотные активы / Краткосрочные обязательства
Коэффициент финансовой независимости: Капитал и резервы / Всего активов
Рентабельность активов: Скорректированная чистая прибыль / Всего активов

Для корректировок отчетности за 2015 г. потребуются данные табл. 3 на 31.12.2014 и 31.12.2015, а также данные о размерах долгосрочных долгов и неликвидных активов.

Управленческий баланс, представленный в табл. 6, сформирован на базе имеющейся бухгалтерской отчетности.

__________________________

Обратите внимание!

В стандартах международного учета на процентные расходы и погашаемый основной долг разделяются непосредственно лизинговые выплаты. При этом считается, что авансовый платеж не содержит процентов и в полном объеме представляет собой погашение основного долга. Исключать из отчета о финансовых результатах ничего не приходится (нет признания расходов на основании счетов-фактур), любой договор финансовой аренды изначально признается по рассмотренной выше методике.

Так как баланс корректируется для управленческих целей, расчеты по договору финансовой аренды можно провести непосредственно по информации о графике лизинговых выплат, немного пожертвовав корректностью ради удобства.

Чтобы на основании бухгалтерской отчетности получить представление о реальном положении компании, стоит иметь в виду еще один нюанс: отчетность отдельной компании группы, выполняющей работы преимущественно для компаний группы, может быть непоказательной

Немало российских компаний в свое время были выделены в отдельные юридические лица. Например, транспортные и сбытовые службы компаний превращались в отдельные транспортные предприятия и сбытовые дома, ремонтные службы добывающих компаний стали самостоятельными предприятиями.

Нередки случаи, когда созданные таким образом предприятия продолжают работать только (или преимущественно) на свою материнскую компанию. Возможным следствием этого становится нерыночное ценообразование. В результате доходы компании, оказывающей услуги, становятся заниженными, а затраты компании, получающей эти услуги, завышаются (или наоборот, в зависимости от целей, включая управление налогами). Финансовый анализ таких компаний имеет смысл производить на основании консолидированной отчетности, но не на основании данных отдельных предприятий, являющихся, по сути, частью единого технологического процесса.

Выводы

Внесение поправок в структуру активов и исключение неликвидов не представляет сложности. Алгоритм учета активов, полученных по договору финансового лизинга, на балансе лизингополучателя может показаться непростым для восприятия и применения, но в пользу его изучения можно привести два аргумента:

1) он позволяет справедливо отразить финансовые последствия решения о лизинге активов;

2) при переходе на МСФО применение рассмотренных выше подходов к учету станет обязательным.