Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності. Як визначити суттєвість помилки у бухгалтерській звітності Як здати коригувальний бухгалтерський баланс

Організація належить до суб'єктів малого підприємництва та застосовує загальний план рахунків. Бухгалтерська звітність складається за спрощеною формою. Ретроспективний перерахунок організація не застосовує.
На даний момент виявлено рахункову помилку у звітності за 2013, 2014 роки (помилка виявлена ​​після затвердження звітності за ці роки). Дані по рядках дебіторської та кредиторської заборгованостей не збігаються з даними регістрів бухгалтерського облікуза періоди 2013, 2014 років. Відповідно, спотворено валюту балансу (у бухгалтерському обліку відображено правильні дані, спотворено саме звітність). Помилка за сумою є суттєвою. Оскільки організація є суб'єктом малого підприємництва та застосовує спрощені способи ведення бухгалтерського обліку, згідно облікової політикиорганізації суттєві помилки виправляються без ретроспективного перерахунку.
Варіанти внесення виправлень до звітності:
- варіант 1: зробити коригування за попередні періоди (тобто скласти коригуючу звітність за 2013 та 2014 роки);
- варіант 2: внести зміни до звітності за 2015 рік (графи з 2013, 2014 років). Який із цих варіантів є вірним?

З цього питання ми дотримуємося наступної позиції:
Організація не зобов'язана складати коригуючу звітність за 2013-2014 роки та не зобов'язана здійснювати перерахунок порівняльних показників бухгалтерської звітності за 2013-2014 роки, що відображаються у звітності за 2015 рік.
Якщо інформація про скоєні помилки (характер помилок та суми спотворення дебіторської та кредиторської заборгованостей у звітності за 2013-2014 роки) є найбільш важливою інформацією, без знання якої неможлива оцінка фінансового стану організації чи фінансових результатів її діяльності, то відповідна інформація може бути відображена у поясненнях до бухгалтерської (фінансової) звітності за 2015 рік (без ретроспективного перерахунку). В іншому випадку інформація про скоєні помилки не відображається у поясненнях до бухгалтерської (фінансової) звітності. При цьому під час складання звітності за 2015 рік показники 2015 року повинні відповідати даним бухгалтерського обліку.

Обґрунтування позиції:
Відповідно до Федерального закону від 06.12.2011 N 402-ФЗ "Про бухгалтерський облік" (далі - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерський облік - формування документованої систематизованої інформації про об'єкти, передбачені N 402-ФЗ, відповідно до вимог, встановлених N 402-ФЗ, та складання на її основі бухгалтерської (фінансової) звітності.
Відповідно до Закону N 402-ФЗ економічний суб'єкт зобов'язаний вести бухгалтерський облік відповідно до N 402-ФЗ, якщо інше не встановлено Законом N 402-ФЗ.
Відповідно до Закону N 402-ФЗ річна бухгалтерська (фінансова) звітність, за винятком випадків, встановлених N 402-ФЗ, складається з бухгалтерського балансу, звіту про фінансові результати та додатків до них.
З Закону N 402-ФЗ суб'єкти малого підприємництва вправі застосовувати спрощені способи ведення бухгалтерського обліку, включаючи спрощену бухгалтерську (фінансову) звітність, якщо інше встановлено ст. 6 Закону N 402-ФЗ.
Склад та зміст спрощеної бухгалтерської звітності визначено Мінфіну Росії від 02.07.2010 N 66н "Про форми бухгалтерської звітності організацій" (далі - Наказ N 66н) ( Мінфіну Росії від 27.02.2015 N 03-11-06/2/10013, від 23. 2015 N, від 19.03.2014 N, від 26.02.2014 N).
Так, Наказом N 66н встановлено, що організації, які мають право застосовувати спрощені способи ведення бухгалтерського обліку, включаючи спрощену бухгалтерську (фінансову) звітність, формують бухгалтерську звітність за такою спрощеною системою:
а) до бухгалтерського балансу, звіту про фінансові результати, звіту про цільове використання коштів включаються показники лише за групами статей (без деталізації показників за статтями);
б) у додатках до бухгалтерського балансу, звіту про фінансові результати, звіту про цільове використання коштів наводиться лише найважливіша інформація, без знання якої неможлива оцінка фінансового стану організації чи фінансових результатів її діяльності (дивіться також інформацію Мінфіну Росії від 25.04.2013 "Бухгалтерська звітність" суб'єктів малого підприємництва").
Порядок виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності регулюється нормами "Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності" (далі - ).
Згідно з ПБО 22/2010 неправильне відображення (невідображення) фактів господарської діяльностіу бухгалтерському обліку та (або) бухгалтерській звітності організації вважається помилкою.
Норми виділяють суттєві та не суттєві помилки.
Відповідно до ПБО 22/2010 помилка визнається суттєвою, якщо вона окремо або в сукупності з іншими помилками за той самий звітний період може вплинути на економічні рішення користувачів, які вони приймають на основі бухгалтерської звітності, складеної за цей звітний період. Істотність помилки організація визначає самостійно виходячи з величини, і з характеру відповідної статті (статей) бухгалтерської звітності.
На підставі ПБО 22/2010 виявлені помилки та їх наслідки підлягають обов'язковому виправленню.
При цьому необхідно враховувати, що п. 39 Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності у Російської Федерації, затвердженого Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н, встановлено, що зміни у бухгалтерській звітності, що стосуються як звітного року, так і попередніх періодів (після її затвердження), проводяться у звітності, що складається за звітний період, в якому були виявлені спотворення її даних.
Загалом на підставі ПБО 22/2010 суттєва помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється:
1) записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у поточному звітному періоді. У цьому кореспондуючим рахунком у записах є рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку);
2) шляхом перерахунку порівняльних показників бухгалтерської звітності за звітні періоди, відображені у бухгалтерській звітності організації за поточний звітний рік, за винятком випадків, коли неможливо встановити зв'язок цієї помилки з конкретним періодом або неможливо визначити вплив цієї помилки накопичувальним результатом щодо всіх попередніх звітних періодів.
Перерахунок порівняльних показників бухгалтерської звітності здійснюється шляхом виправлення показників бухгалтерської звітності, якби помилка попереднього звітного періоду ніколи не була допущена (ретроспективний перерахунок).
Ретроспективний перерахунок провадиться щодо порівняльних показників починаючи з того попереднього звітного періоду, поданого в бухгалтерській звітності за поточний звітний рік, у якому було допущено відповідну помилку.
При цьому ПБО 22/2010 визначено, що у разі виправлення суттєвої помилки попереднього звітного року, виявленої після затвердження бухгалтерської звітності, затверджена бухгалтерська звітністьза попередні звітні періоди не підлягає перегляду, заміні та повторному поданню користувачам бухгалтерської звітності.
Суди також вказують, що якщо бухгалтерська звітність затверджена та здана, то до неї виправлення не вносяться, оскільки складання уточненої звітності законодавством у такому разі не передбачено, а всі зміни до бухгалтерської звітності відображаються у звітності періоду виявлення помилки (Десятого арбітражного апеляційного суду від 28.04) .2015 N 10АП-16999/14, від 21.04.2015 N).
Із загального правила щодо виправлення суттєвих помилок попереднього звітного року, виявлених після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, ПБО 22/2010 встановлено виняток, згідно з яким організації, які мають право застосовувати спрощені способи ведення бухгалтерського обліку, включаючи спрощену бухгалтерську (фінансову) звітність, можуть виправляти суттєву помилку попереднього звітного року, виявлену після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, у порядку, встановленому ПБО 22/2010, без ретроспективного перерахунку.
Так, згідно з ПБО 22/2010 помилка попереднього звітного року, яка не є суттєвою, виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, в якому виявлено помилку. Прибуток чи збиток, що виникли внаслідок виправлення зазначеної помилки, відображаються у складі інших доходів чи витрат поточного звітного періоду.
Таким чином, організації, які мають право застосовувати спрощені способи ведення бухгалтерського обліку, мають право виправляти як суттєві, так і несуттєві помилки попереднього звітного періоду, виявлені після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, в якому виявлено помилку, без перерахунку порівняльних показників бухгалтерської звітності за звітні періоди, відображені у бухгалтерській звітності організації за поточний звітний рік (тобто без ретроспективного перерахунку).
Оскільки в ситуації помилки допущені тільки при складанні звітності, то записи по рахунках бухгалтерського обліку не проводяться. При цьому встановлений порядок виправлення помилок не зобов'язує організацію здійснювати перерахунок порівняльних показників бухгалтерської звітності за звітні періоди, які відображені у бухгалтерській звітності організації за поточний звітний рік.
Таким чином, організація не зобов'язана складати коригуючу звітність за 2013-2014 роки та не зобов'язана здійснювати перерахунок порівняльних показників бухгалтерської звітності за 2013-2014 роки, що відображаються у звітності за 2015 рік.
Незважаючи на те, що в даному випадку виправлення до бухгалтерського обліку не вносяться, щоб зафіксувати період виявлення допущених помилок та їх характер, на нашу думку, слід оформити бухгалтерську довідку, яка містить обов'язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону N 402-ФЗ.
Відповідно до ПБО 22/2010 у пояснювальній записцідо річної бухгалтерської звітності організація зобов'язана розкривати таку інформацію щодо суттєвих помилок попередніх звітних періодів, виправлених у звітному періоді:
1) характер помилки;
2) суму коригування за кожною статтею бухгалтерської звітності - за кожним попереднім звітним періодом тією мірою, в якій це практично здійсненно;
3) суму коригування за даними про базовий і розбавлений прибутку (збитку) на акцію (якщо організація зобов'язана розкривати інформацію про прибуток, що припадає на одну акцію);
4) суму коригування вступного сальдо раннього з поданих звітних періодів.
Поруч із слід враховувати, що у час пояснювальна записка не входить до складу бухгалтерської (фінансової) звітності. При цьому пояснення, що є іншими додатками до бухгалтерського балансу та звіту про фінансові результати (Наказу N 66н), входять до складу бухгалтерської (фінансової) звітності (див., наприклад, Мінфіну Росії від 23.05.2013 N 03-02-07/2/18285 ).
У цьому зв'язку, якщо інформація про скоєні помилки (характер помилок та суми спотворення дебіторської та кредиторської заборгованостей у звітності за 2013-2014 роки) є найважливішою інформацією, без знання якої неможлива оцінка фінансового стану організації чи фінансових результатів її діяльності, то відповідна інформація, на нашу думку, може бути відображена у поясненнях до бухгалтерської (фінансової) звітності за 2015 рік (без ретроспективного перерахунку). Інакше інформація про скоєні помилки не відображається у поясненнях до бухгалтерської (фінансової) звітності за 2015 рік. При цьому під час складання звітності за 2015 рік показники 2015 року мають відповідати даним бухгалтерського обліку.

Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
Ариков Степан

Контроль якості відповіді:
Рецензент служби правового консалтингу ГАРАНТ
Корольова Олена

Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги

Дебет 20 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку майно організацій»
- 30 000 руб. - Відображено донарахування податку на майно організацій за I квартал.

Як у бухобліку виправляти суттєві помилки минулих періодів

Істотні помилки минулого року, виявлені до затвердження річної звітності за період, з використанням відповідних рахунків обліку витрат, доходів, розрахунків тощо.

При виявленні суттєвих помилок минулих років, звітність за які підписана та затверджена, з використанням рахунку 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» (підп. 1 п. 9 ПБО 22/2010).

Можливі два варіанти.

Варіант 1.Коли в результаті помилки бухгалтер не відбив будь-який дохід або завищив витрату, зробіть проводку:

Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84

- Виявлено помилково не відображений дохід (зайво відображений витрата) минулого року.

Варіант 2.Якщо ж внаслідок помилки бухгалтер не відбив будь-яку витрату або завищив дохід, зробіть такий запис:

Дебет 84 Кредит 60 (76, 02 ...)

- Виявлено помилково не відображений витрата (зайво відображений дохід) минулого року.

А як вчинити, коли помилок було допущено не лише в бухгалтерському, а й у податковому обліку?

Тоді в доведеться зробити необхідні донарахування. Ось, наприклад, яку проводку потрібно зробити з податку на прибуток, якщо податкова базабула занижена:

– донараховано податок на прибуток минулого року за уточненою декларацією.

У , коли внаслідок помилки податки переплатили, записи зробіть виходячи з тих виправлень, які зробите у податковому обліку Тут може скластися три ситуації.

1. Якщо подаєте уточнену податкову деклараціюза рік, у якому помилку допущено, зробіть запис:

Дебет 68 субрахунок «Податок з прибутку» Кредит 84

– зменшено податок на прибуток минулого року за уточненою декларацією.

2. Виправляючи помилки у податковому обліку поточним періодом, у бухгалтерському зробіть проводку:

Дебет 68 субрахунок «Податок на прибуток» Кредит 99

– відображено постійний податковий актив через те, що у податковому обліку поточного періоду визнано витрати (зменшено доходи), що відносяться до минулого року.

3. Коли було ухвалено рішення не виправляти помилку у податковому обліку, то й додаткові записи робити не потрібно. Оскільки в бухобліку виправлення суттєвих помилок не торкається рахунків фінансових результатів поточного періоду.

Як у бухобліку виправляти несуттєві помилки минулих періодів

Несуттєві помилки у бухобліку виправляйте. Прибуток або збиток, які внаслідок коригування виникнуть, відображайте на рахунку 91 «Інші доходи та витрати». При цьому не має значення, було затверджено звітність до моменту виявлення помилки чи ні. Такий висновок випливає із пункту 14 ПБО 22/2010.

Якщо в результаті несуттєвої помилки бухгалтер не відобразив будь-який дохід або завищив витрати, зробіть проводку:

Дебет 60 (62, 76, 02 ...) Кредит 91-1

- Виявлено помилково не відображений дохід (зайво відображений витрата).

Коли в результаті несуттєвої помилки бухгалтер не відбив будь-яку витрату або завищив доходи, зробіть запис:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)

- Виявлено помилково не відображений витрата (зайво відображений дохід).

Виправлення несуттєвих помилок у бухобліку зачіпає рахунки фінансових результатів поточного року, у податковому так відбувається не завжди. Отже, виникнуть постійні різниці , які слід відобразити в обліку за правилами ПБО 18/02.

Можливі два варіанти. Коли податок на прибуток через несуттєві помилки було занижено або завищено.

Варіант 1 – податок на прибуток занижено. У цьому випадку у податковому обліку виправлення роблять та подають уточнену податкову декларацію за період, у якому помилку було допущено. Одночасно донараховують податок на прибуток. Однак у бухобліку це роблять . При цьому в бухобліку потрібно відобразити постійний податковий актив :

Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 99 субрахунок «Постійні податкові активи»

- Відображено постійний податковий актив.

Приклад виправлення несуттєвої помилки (невідбитий дохід) у бухгалтерському та податковому обліку. Помилка допущена минулого року, звітність за який підписана та затверджена

У березні 2016 року бухгалтер ТОВ «Альфа» виявив помилку при розрахунку податку на прибуток за 2015 рік - не враховано прибуток від реалізації товарів у розмірі 250 000 руб. Доходи в «Альфі» визнають однаково й у податковому, й у бухгалтерському обліку. У результаті організація недоплатила податок, сума якого становила 50 000 руб. (250 000 руб. × 20%).

Бухгалтер подав уточнену декларацію з податку на прибуток за 2015 рік та зробив такі проведення:

Дебет 62 Кредит 91 субрахунок «Інші доходи»
- 250 000 руб. - Відбито доходи (виручка від реалізації) минулого податкового періоду, виявлені у звітному році;

Дебет 99 субрахунок "Доплата з податку на прибуток у зв'язку з виявленням помилок"

- 50 000 руб. – донараховано податок на прибуток минулого року за уточненою декларацією;

Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
Кредит 99 субрахунок «Постійний податковий актив»
- 50 000 руб. – відображено постійний податковий актив на суму виручки від реалізації 2015 року, яка у бухобліку показана у доходах 2016 року, а у податковому обліку – у доходах 2015 року.

За I квартал 2016 року сума податку на сплату становить 170 000 крб. Таким чином, загальна заборгованість з податку на прибуток перед бюджетом становила 220 000 руб. (170 000 руб. + 50 000 руб.), зокрема 170 000 руб. - поточний податок на прибуток і 50 000 руб. – доплата через помилку минулого періоду. Бухгалтер «Альфи» робить таке проведення:

Дебет 99 субрахунок «Умовна витрата з податку на прибуток»
Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 220 000 руб. - Відображено умовний витрата з податку на прибуток.

Варіант 2 – податок на прибуток завищено. У цьому випадку бухгалтер сам приймає рішення , яким періодом вносити редагування або навіть зовсім її не робити.

Якщо він виправить помилку, перерахувавши податок поточного періоду, то і в бухгалтерському, і в податковому обліку зміни він зробить одночасно. Різниць не буде. Вони виникнуть тільки якщо бухгалтер вирішить подати уточнену декларацію за минулий період або не вносити правку зовсім. Тоді податковий прибутокпоточного періоду буде більше за ту, що вийде в бухобліку. Отже, виникне постійне податкове зобов'язання . Його в бухобліку відобразіть так:

- Відбито постійне податкове зобов'язання.

Це випливає із пунктів 4, 7 ПБО 18/02.

Приклад виправлення несуттєвої помилки (невідбиті витрати) у бухгалтерському та податковому обліку. Помилка допущена минулого року, звітність за який підписано та затверджено. У податковому обліку помилка виправляється у періоді, в якому вона допущена

У березні 2016 року бухгалтер ТОВ «Альфа» виявив помилку при розрахунку податку на прибуток за 2015 рік – не було враховано витрати (собівартість реалізованих товарів) у розмірі 150 000 руб. Витрати однаково визнаються у податковому та бухгалтерському обліку. Через війну організація переплатила податку, сума переплати становила 30 000 крб. (150 000 руб. × 20%).

Бухгалтер «Альфи» подав уточнену декларацію з податку на прибуток за 2015 рік та зробив такі проводки:

Дебет 91 субрахунок «Інші витрати» Кредит 41
- 150 000 руб. – відображено витрати (собівартість реалізованих товарів) минулого податкового періоду, виявлені у звітному році;

Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 99 субрахунок «Переплата з податку на прибуток за уточненою декларацією»
- 30 000 руб. – зменшено податок на прибуток минулого року за уточненою декларацією;

Дебет 99 субрахунок «Постійні податкові зобов'язання» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 30 000 руб. – відображено постійне податкове зобов'язання на суму витрат 2015 року, що у бухобліку показано у видатках 2016 року, а у податковому обліку – у видатках 2015 року.

За I квартал 2016 року сума податку до сплати бюджету становить 110 000 крб. Балансовий прибуток менший за податковий за рахунок витрат, врахованих для оподаткування в уточненій декларації минулого року. Податок, обчислений з балансового прибутку, становить 80 000 руб. (110 000 руб. - 30 000 руб.). Бухгалтер робить таке проведення:

Дебет 99 субрахунок «Умовна витрата з податку на прибуток» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 80 000 руб. - Відображено умовний витрата з податку на прибуток.

З урахуванням переплати податку за 2015 рік до бюджету необхідно перерахувати 80 000 руб. (110 000 руб. - 30 000 руб.).

Увага:Існує думка, що всі витрати, які не враховують при розрахунку податків з прибутку, у бухобліку потрібно відображати у складі інших. Це не вірно. За помилку посадових осіб оштрафують . Якщо зрештою ще й податки занижені, то покарають і саму організацію, а розмір штрафів зросте . Але вихід є.

Якщо під час перевірки виявлять подібну помилку минулих років, через яку спотворено звітність та податки, то уникнути відповідальності не вдасться. Ви пом'якшите наслідки, якщо самостійно перерахуєте податки та здасте правильні відомості , заплатіть пені.

Що стосується помилок поточного року, то все можна виправити. Якщо правильно кваліфікувати витрати, то ви успішно сформуєте звітність та порахуєте податки. Помилкові записи .

Пам'ятайте, витрати враховують залежно від їхнього призначення та умов, за яких вони понесені. Так, наприклад, у бухобліку витрати відносять не лише до інших, а й до витрат за звичайними видами діяльності (п. 4 ПБО 10/99).

Організація «Альфа» виплачує працівникові компенсацію, коли його автомобіль використовують у службових цілях. Компенсація складає 5000 руб. в місяць. Але при розрахунку прибуток враховують лише 1200 крб. (Постанова Уряду РФ від 8 лютого 2002 р. № 92).

Помилка!

Дебет 20 Кредит 73
- 1200 руб. – нараховано компенсацію співробітнику за особистий автомобільу межах норм;

Дебет 91-2 Кредит 73
- 3800 руб. – нараховано компенсацію співробітнику за власний автомобіль понад норми.

Правильно так:

Дебет 20 (26, 44 ...) Кредит 73
- 5000 руб. – нараховано компенсацію співробітнику за власний автомобіль.

Ось як виправити помилку:

Дебет 91-2 Кредит 73
- 3800 руб. – сторнована компенсація співробітнику за власний автомобіль понад норми;

Дебет 20 Кредит 73
- 3800 руб. – донараховано компенсацію співробітнику за власний автомобіль.

Помилка допущена в обліку малого підприємства

Істотні помилки минулих років, допущені в обліку малих підприємств , можна виправляти в тому самому порядку, який . Тобто без ретроспективного перерахунку показників бухгалтерської звітності (п. 9 ПБО 22/2010, ч. 4 ст. 6 Закону від 6 грудня 2011 р. № 402-ФЗ).

Приклад виправлення у бухобліку та звітності суттєвої помилки (зайво відображений витрата) малим підприємством. Помилка допущена минулого року, звітність за який підписана та затверджена

ТОВ "Альфа" є малим підприємством. У березні 2016 року після затвердження звітності за 2015 рік бухгалтер «Альфи» виявив помилку, допущену у І кварталі 2015 року.

В обліку було відображено вартість робіт, виконаних підрядником у березні 2015 року, - 50 000 руб. (без НДС). В акті вказана сума 40 000 руб. (без НДС). Виконані роботи були оплачені підряднику у повному обсязі (40 000 руб.) у березні 2015 року. Таким чином, станом на 31 грудня 2015 в обліку «Альфи» сформувалася кредиторська заборгованість у розмірі зайво списаних витрат - 10 000 руб.

В обліковій політиці Альфи прописано, що суттєві помилки минулих років, виявлені після затвердження бухгалтерської звітності, виправляються без ретроспективного перерахунку.

Березень 2016 року:

Дебет 60 Кредит 91-1
- 10 000 руб. - Відображено вартість робіт підрядника, помилково віднесена на витрати в I кварталі 2015 року.

Оскільки звітність за 2015 рік уже затверджено, виправлення до неї не вносять.

Виправлення роблять у бухобліку 2016 року. У податковому обліку виправлення вносять у період здійснення помилки. У зв'язку з цим бухгалтер «Альфи» подав уточнену декларацію з податку на прибуток за 2015 рік.

"Альфа" - мале підприємство, тому ПБУ 18/02 не застосовує. Отже, відображати розбіжності даних бухгалтерського та податкового обліку бухгалтеру не доведеться.

Вплив помилок минулих періодів на поточну звітність

Виправлення суттєвих помилок минулого року, виявлених після затвердження бухотзвітності, впливає і на баланс та інші форми поточного року. Тільки коли встановити зв'язок помилки з конкретним періодом, як і визначити його вплив на всі попередні періоди, неможливо виправлення робити не доведеться.

Так, у поточній звітності слід перерахувати порівняні показники минулих періодів. Зробіть це так, ніби помилка ніколи не робилася. Це називають ретроспективним перерахунком. Це випливає із підпункту 2 пункту 9 ПБО 22/2010.

Приклад виправлення в бухобліку та звітності суттєвої помилки (зайво відображений витрата) підприємством, яке не є малим. Помилка допущена минулого року, звітність за який підписана та затверджена

У березні 2016 року після затвердження звітності за 2015 рік бухгалтер ТОВ «Альфа» виявив помилку, допущену у І кварталі 2015 року.

В обліку було відображено вартість виконаних робіт за актом, отриманим від підрядника в березні 2015 року, на суму 50 000 руб. (без НДС). Фактично в акті зазначена сума 40 000 крб. (без НДС). Виконані роботи були оплачені підряднику у повному обсязі (40 000 руб.) у березні 2015 року. Таким чином, станом на 31 грудня 2015 в обліку «Альфи» сформувалася кредиторська заборгованість у розмірі зайво списаних витрат - 10 000 руб.

Зайве списані витрати бухгалтер відобразив в обліку в такий спосіб.

Березень 2016 року:

Дебет 60 Кредит 84
- 10 000 руб. – відображено вартість робіт підрядника, помилково віднесену на витрати у І кварталі 2015 року;

Дебет 84 Кредит 68 субрахунок «Податок з прибутку»
- 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) - донараховано податок на прибуток.

Оскільки звітність за 2015 рік уже затверджено, виправлення до неї не вносяться.

Тому результат виправлення бухгалтер «Альфи» відобразив у звітності за 2016 рік у розділах, де фіксуються показники 2015 року. При цьому він виправив дані так, ніби помилки ніколи не було (якби спочатку були відображені витрати в сумі 40 000 руб.). У графі для порівняльних показників 2015 року за рядками собівартості та прибутку (Звіт про фінансові результати, затверджений наказом Мінфіну Росії від 2 липня 2010 р. № 66н) бухгалтер відобразив суму, на 10 000 руб. відмінну від того, що стоїть за цими ж рядками у звітності 2015 року за відповідний період. У балансі за 2016 рік вступні залишки на 1 січня 2016 року бухгалтер перерахував, виходячи з вартості виконаних робіт, зазначеної в акті, що дорівнює 40 000 руб., а не 50 000 руб. Податок з прибутку збільшив на 2000 крб.

Крім того, бухгалтер «Альфи» подав уточнену деклараціюз податку на прибуток за 2015 рік.

Істотна помилка може бути допущена понад два роки тому. У цьому випадку потрібно скоригувати вступні сальдо за відповідними статтями звітності на початок раннього з представлених років. Про це йдеться у пункті 11 ПБО 22/2010.

Якщо визначити вплив суттєвої помилки на один (або більше) з попередніх звітних періодів, поданих у бухгалтерській звітності, неможливо, вступне сальдо коригується на початок раннього з періодів, перерахунок за який можливий. Така ситуація може виникнути, якщо для визначення впливу помилки на попередній звітний період:

• потрібні складні та (або) численні розрахунки, при виконанні яких не можна виділити інформацію про обставини, що існували на дату вчинення помилки;

• необхідно використовувати інформацію, одержану після дати затвердження бухгалтерської звітності за попередній звітний період.

Такий порядок прописано у пунктах 12, 13 ПБО 22/2010.

5. Помилка звітного року, виявлена ​​до закінчення цього року, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, у якому виявлено помилку.

6. Помилка звітного року, виявлена ​​після закінчення цього року, але до дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку за грудень звітного року (року, за який складається річна бухгалтерська звітність).

7. Суттєва помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, але до дати подання такої звітності акціонерам акціонерного товариства, учасникам товариства з обмеженою відповідальністю, органу державної влади, органу місцевого самоврядування або іншому органу, уповноваженому здійснювати права власника, тощо, виправляється у порядку, встановленому пунктом 6 цього Положення. Якщо зазначена бухгалтерська звітність була подана будь-яким іншим користувачам, то бухгалтерська звітність, у якій виявлена ​​суттєва помилка виправлена ​​(виправлена ​​бухгалтерська звітність), підлягає повторному поданню цим користувачам.

8. Суттєва помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після подання бухгалтерської звітності за цей рік акціонерам акціонерного товариства, учасникам товариства з обмеженою відповідальністю, органу державної влади, органу місцевого самоврядування або іншому органу, уповноваженому здійснювати права власника тощо, але до дати затвердження такої звітності в установленому законодавством України порядку, виправляється в порядку, встановленому пунктом 6 цього Положення. При цьому у виправленій бухгалтерській звітності розкривається інформація про те, що ця бухгалтерська звітність замінює спочатку подану бухгалтерську звітність, а також про підстави складання виправленої бухгалтерської звітності.

(Див. текст у попередній редакції)

Виправлена ​​бухгалтерська звітність подається на всі адреси, в які була представлена ​​первісна бухгалтерська звітність.

(Див. текст у попередній редакції)

9. Суттєва помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється:

1) записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у поточному звітному періоді. У цьому кореспондуючим рахунком у записах є рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку);

2) шляхом перерахунку порівняльних показників бухгалтерської звітності за звітні періоди, відображені у бухгалтерській звітності організації за поточний звітний рік, за винятком випадків, коли неможливо встановити зв'язок цієї помилки з конкретним періодом або неможливо визначити вплив цієї помилки накопичувальним результатом щодо всіх попередніх звітних періодів.

Перерахунок порівняльних показників бухгалтерської звітності здійснюється шляхом виправлення показників бухгалтерської звітності, якби помилка попереднього звітного періоду ніколи не була допущена (ретроспективний перерахунок).

Ретроспективний перерахунок провадиться щодо порівняльних показників починаючи з того попереднього звітного періоду, поданого в бухгалтерській звітності за поточний звітний рік, у якому було допущено відповідну помилку.

Організації, які мають право застосовувати спрощені способи ведення бухгалтерського обліку, включаючи спрощену бухгалтерську (фінансову) звітність, можуть виправляти суттєву помилку попереднього звітного року, виявлену після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, у порядку, встановленому пунктом 14 цього Положення, без ретроспективного перерахунку.

(Див. текст у попередній редакції)

10. У разі виправлення суттєвої помилки попереднього звітного року, виявленої після затвердження бухгалтерської звітності, затверджена бухгалтерська звітність за попередні звітні періоди не підлягає виправленню та повторному поданню користувачам бухгалтерської звітності.

(Див. текст у попередній редакції)

11. У разі якщо суттєвої помилки було допущено до початку раннього з представлених у бухгалтерській звітності за поточний звітний рік попередніх звітних періодів, коригуванню підлягають вступні сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок раннього з представлених звітних періодів.

12. У разі, якщо визначити вплив суттєвої помилки на один або більше попередніх звітних періодів, поданих у бухгалтерській звітності, неможливо, організація повинна скоригувати вступне сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок раннього періоду, перерахунок за який можливий.

13. Вплив суттєвої помилки на попередній звітний період визначити неможливо, якщо потрібні складні та (або) численні розрахунки, при виконанні яких неможливо виділити інформацію, що свідчить про обставини, що існували на дату вчинення помилки, або необхідно використовувати інформацію, отриману після дати затвердження бухгалтерської звітності за такий попередній звітний період.

14. Помилка попереднього звітного року, яка не є суттєвою, виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, в якому виявлено помилку. Прибуток чи збиток, що виникли внаслідок виправлення зазначеної помилки, відображаються у складі інших доходів чи витрат поточного звітного періоду.

Щоб коефіцієнти фінансового аналізу достовірно відбивали стан підприємства, можуть знадобитися коригування даних бухгалтерської звітності. Це стосується насамперед компаній, які враховують отримане за договором лізингу майно на позабалансовому рахунку або мають довгострокову дебіторську заборгованість. Ми розглянемо цілі та суть необхідних коригувань. Матеріал буде корисним для тих, хто цікавиться міжнародними стандартами фінансової звітності.

Коефіцієнтний аналіз дає можливість отримати важливі характеристикифінансового стану компанії, серед яких:

• ефективність діяльності - результат діяльності у вигляді чистого прибутку зіставляється з активами, задіяними для отримання цього результату:

Коефіцієнт рентабельності активів = Чистий прибуток / Разом активи;

• можливість компанії виконати короткострокові зобов'язання. Для цього сума короткострокових зобов'язань зіставляється з величиною ресурсів, які можуть бути спрямовані на їхнє погашення:

Коефіцієнт загальної ліквідності =;

• забезпеченість власними коштами – частка активів, профінансованих за рахунок власного капіталу:

Коефіцієнт фінансової стійкості = Власний капітал / Разом активи.

Щоб фінансові коефіцієнти відображали реальний стан справ, необхідно:

• знати величину всіх активів, задіяних у бізнесі;
• володіти коректною інформацією про їх структуру, зокрема розуміти, яка частина активів здатна принести економічні вигоди в короткостроковій перспективі, тобто є оборотними активами.

Російські правила обліку дозволяють відображати об'єкти, отримані за договором фінансової оренди (лізингу), за балансом, включати до складу оборотних активів деякі елементи, які за економічною суттю не є такими, що не забезпечують економічну вигоду в короткостроковій перспективі. Це стосується, перш за все, дебіторської заборгованості зі строком погашення понад 12 міс., програмного забезпечення, виняткові права на яке не належать організації, та деяких інших витрат, що відображаються на рахунку видатків майбутніх періодів. Коефіцієнти, розраховані за даними такого балансу, виходять спотвореними.

Основні коригування

Для оцінки величини сукупних активів, задіяних у бізнесі, та об'єктивної оцінкирентабельності компанії має сенс:

1. Включити до складу необоротних активів майно, одержане за договорами фінансової оренди (фінансового лізингу) та враховане на позабалансовому рахунку. Потрібно також коригування зобов'язань та фінансових результатів (прибутків), пов'язаних з цими договорами.

Методика необхідних розрахунків представлена ​​далі (див. також табл. 3 та 6).

Таке коригування відповідає економічній логіці та вимогам міжнародних стандартів фінансової звітності. МСФЗ (IAS) 17 «Оренда» зобов'язує визнавати майно, отримане за договорами фінансової оренди (фінансового лізингу), на балансі орендаря (лізингоодержувача) нарівні з його основними засобами.

Орендодавець зобов'язаний визнати вибуття майна, переданого за договором фінансової аренды. Позиція стандарту у цьому питанні однозначна і не може бути змінена договором чи іншим способом, визнання майна на позабалансовому рахунку не допускається.

Те, що компанія-орендар у період дії договору фінансової оренди не має права власності на актив, не може перешкоджати його прийняттю на баланс. У базових принципах МСФЗ закріплено, що компанія визнає у своєму балансі активи, які контролює та використовує для отримання економічних вигод, незалежно від наявності права власності.

Класифікацію активів на необоротні або оборотні має сенс провести, орієнтуючись на прийняті у міжнародній практиці визначення: актив є короткостроковим (оборотним), якщо він буде реалізований, проданий, використаний протягом 12 місяців із звітної дати або звичайного операційного циклу компанії.

2. Щоб визначити суму активів, які в короткостроковій перспективі здатні принести компанії економічні вигоди, та отримати коректне значення коефіцієнта ліквідності, виключити з оборотних активів та перенести у необоротні:

• дебіторську заборгованість із терміном погашення понад 12 міс. із звітної дати;
• вартість програмного забезпечення, виключні права на яке залишилися за продавцем, витрати за договором будівельного підряду, пов'язані з майбутніми роботами, та аналогічні витрати, що визнаються на рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів».

Детальні коментарі представлені у табл. 1.

МСФЗ зобов'язує відображати дебіторську заборгованість із терміном погашення понад 12 місяців. у складі необоротних активів. Такий рядок ми побачимо у звітності великих російських емітентів, складеної за міжнародними стандартами та розміщеної на офіційних сайтах компаній (наприклад, ВАТ «Газпром»).

Програмне забезпечення, права на яке залишаються за продавцем, включає бухгалтерські програми, електронні послуги, нормативно-правові бази, програми антивірусного захисту та аналогічний софт. Будь-які програмні продукти, а також права та ліцензії на окремі видидіяльності логічно визнавати у складі нематеріальних активів вони забезпечують роботу компанії, але не задіяні безпосередньо в процесі виробництва. Ця вимога встановлена ​​в МСБО 38 (IAS) «Нематеріальні активи», яка не запроваджує ні правових, ні вартісних обмежень для віднесення програмних продуктів, прав та ліцензій до складу нематеріальних активів.

3. Виключити зі складу активів неліквідні запаси (які у доступній для огляду перспективі не будуть використовуватися в діяльності компанії або не будуть реалізовані), безнадійну чи сумнівну дебіторську заборгованість, тобто «очистити» баланс від неліквідів. Це відіб'ється на всіх фінансових показниках.

Суму, яку зменшаться активи балансу, необхідно відняти з капіталу пасиві.

Зменшення капіталу (розділ «Капітал та резерви», власний капітал) у зв'язку з виключенням неліквідів урівноважить баланс — забезпечить рівність активів та пасивів. Його економічний сенс – неотриманий дохід.

Таблиця 1

Інформація для коригування оборотних активів балансу

Елемент коригування	Джерело інформації	Рядок балансу, з якого виключаються значення	Рядок балансу, до якого включаються значення
	Додаток до балансу 5.1 «Наявність та рух дебіторської заборгованості»		Внести окремий рядок до розділу I «Необоротні активи»
Вартість ПЗ, виключні права на яке залишилися за продавцем, витрати за договором будівельного підряду, пов'язані з майбутніми роботами, та аналогічні витрати, що визнаються на рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів».	Додаток до балансу "Розшифрування окремих показників бухгалтерського балансу, рядок 1260", інформація рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів"	Рядок 1260 «Інші оборотні активи» (ПЗ), рядок 1210 «Запаси (інші)»	Внести окремий рядок до розділу I або додати до рядка 1190 «Інші необоротні активи». Вартість ПЗ можна додати до складу нематеріальних активів.
Неліквідні запаси. Безнадійна дебіторська заборгованість	Експертна оцінка фахівців компанії, управлінська інформація	Рядок 1210 «Запаси». Рядок 1230 «Дебіторська заборгованість»	Зменшити «Капітал та резерви» за рядком 1370 «Нерозподілений прибуток» або показати окремим рядком із негативними значеннями
Коригувати підсумки за розділами балансу

Поправки до звітності або розрахункових формул.

Можна підготувати скориговані звіти, але можна вносити поправки безпосередньо до розрахункових формул, наприклад:

Коефіцієнт загальної ліквідності = (Оборотні активи - ДЗ 12 - РБП внеоб - Нел ОА) / Короткострокові зобов'язання,

де ДЗ 12 - Дебіторська заборгованість зі строком погашення більше 12 міс. із звітної дати, ден. од .;

РБП внеоб - суми витрат майбутніх періодів, які доцільно перенести до складу необоротних активів, у тому числі вартість ПЗ, виключні права на яке залишилися за продавцем, та ін, ден. од.;

Нел ОА - вартість неліквідних оборотних активів, ден. од.

До відома

Поправки мають сенс, якщо обговорювані компоненти (дебіторська заборгованість із терміном погашення 12 міс., неліквідні активи) суттєві за величиною. Критерій суттєвості кожна компанія встановлює самостійно. Наприклад, він може дорівнювати 10% (і вище) від вартості активів.

Приклад проведення перерахованих вище коригувань наведено в таблиці 6.

Поправки, пов'язані із позабалансовим урахуванням майна, отриманого за договорами фінансової оренди (фінансового лізингу), також мають сенс, якщо їхня вартість істотна по відношенню до загальної суми активів компанії. Інформацію про вартість отриманого в оренду майна можна дізнатися на підставі договорів, а також із додатку до балансу 2.4 «Інше використання основних засобів». У прикладі (табл. 2) вартість орендованих та врахованих за балансом об'єктів є суттєвою — порівнянна з величиною загальних активів балансу. Таким чином, величина активів, задіяних у роботі компанії, помітно вище за показану в балансі. Розраховані без коригування звітності показники було б суттєво спотворено.

Таблиця 2

Витяг із звітності ВАТ «АК «Трансаеро» (звітність у відкритому доступі)

Алгоритм коригування звітності орендаря (лізингоодержувача), який враховує основні кошти, отримані за договорами фінансової оренди (фінансового лізингу), за балансом

Розглянемо методику, що відповідає вимогам МСФЗ 17 «Оренда», а також економічної суті угоди фінансової оренди (фінансового лізингу) — придбання активу за ринковою вартістю за повного фінансування купівлі за рахунок кредиту з боку орендодавця. За економічним змістом лізингові платежі - це виплата кредиту та відсотків за ним.

Для розрахунків необхідна інформація про графік лізингових платежів (з урахуванням вартості активу при викупі), точніше про суми, що визнаються витратами у бухгалтерському обліку, оскільки в окремих періодах виплати за лізингом відрізняються від сум, які визнаються витратами у звіті про фінансові результати. Авансовий платіж за договором включається у витрати (зачитується) не одноразово під час виплати, а протягом усього часу дії договору.

Наприклад, за договором лізингу строком на 36 міс. лізингоодержувач виплачує аванс 800 тис. руб., у своїй витрати у його звіті про фінансові результати не визнаються. Далі виплачуються регулярні платежі за договором, наприклад, 60 тис. крб. на місяць, але у звіті про прибуток визнаються витрати у розмірі 82 тис. руб. (60+80/36). Ця сума буде вказана у рахунках-фактурах, що виставляються лізингодавцем, які є підставою для визнання витрат у звітності.

До відома

Суми заліку авансу не обов'язково розподіляються рівномірно – необхідно вивчити графік лізингових платежів за договором.

Розглянемо алгоритм коригування з прикладу, поєднавши методичні пояснення з конкретними розрахунками.

приклад

У жовтні 2013 р. компанія уклала договір фінансового лізингу (фінансової оренди) обладнання на строк 36 міс.

Загальна сума платежів за договором - 240 720 тис. руб. з ПДВ (204 000 тис. руб. без ПДВ). Після закінчення договору до компанії переходить право власності на об'єкт оренди.

Вартість придбання обладнання лізингодавцем ( ринкова вартістьпридбання активів) - 186 440 тис. руб. з ПДВ (158 000 тис. руб. без ПДВ).

Фактична передача активів орендарю відбулася у січні 2014 р.

До фактичного отримання активів орендодавцю було виплачено аванс 55 342 тис. руб. з ПДВ (46 900 тис. руб. без ПДВ).

Умови договору представлені у табл. 3.

Звітність орендаря, який визнає отримане за договором фінансового лізингу (далі — лізингу) майно на позабалансовому рахунку, коригується так:

Крок 1. Визнаємо актив та зобов'язання за договором лізингу.

У момент фактичного отримання об'єкта орендар повинен визнати у своєму балансі актив та зобов'язання однакової величини, що дорівнює вартості придбання даного активу лізингодавцем (без ПДВ). Вартість придбання активу лізингодавцем можна знайти у договорі лізингу або додатках до нього.

Таким чином виникає первісна вартість активу та зобов'язання за договором. Виникла зобов'язання є основний борг за кредитом, залученим у лізингодавця.

Розрахунок

Вартість придбання активів лізингодавцем -158 000 тис. руб. без ПДВ — первісна вартість активів та зобов'язань за договором лізингу (стор. 4 та 8 табл. 3, дата — 01.01.2014).

Сукупні лізингові платежі за договором (204 000 тис. руб.) Складаються з:

1) основного боргу за кредитом - 158 000 тис. руб.;

2) процентних витрат - 46 000 тис. руб. (204 000 тис. руб. – 158 000 тис. руб.).

Зверніть увагу!

Вартість активу визнається рівною сумі лізингових платежів за договором (як нерідко відбувається у російській практиці при обліку об'єкта лізингу на балансі лізингоодержувача), а початковій ціні його придбання (ринкову ціну). Такий підхід економічно виправданий: фінансовий лізинг, по суті, є купівля активу в кредит у лізингодавця, і при купівлі активу в кредит його вартість визнається у балансі за ринковою ціною придбання без урахування відсотків.

Крок 2. Нараховуємо амортизацію.

З моменту введення в експлуатацію на об'єкт оренди нараховується амортизація протягом терміну його оренди корисного використання. Термін корисного використання встановлюється компанією, наприклад, із використанням класифікатора основних засобів.

У кожному звітному періоді амортизацію включають у витрати звіту про фінансові результати, а також зменшують на її величину залишкову вартість активу у балансі.

Розрахунок

Термін служби активів, що залишився, — 5 років. Це відповідає нормі амортизації 20%.

Щорічна амортизація - 31 600 тис. руб. (158 000 × 20 %) — має бути внесена до звіту про фінансові результати та зменшувати залишкову вартість активів у балансі (стор. 5, 123 та 4 табл. 3).

Крок 3. Визначаємо вартість кредиту, що мається на увазі у договорі оренди (лізингу).

Вартість кредиту розраховується як внутрішня норма доходності ( IRR), коли дисконтовані лізингові витрати за договором рівні початкової вартості активу, визнаної кроку 1. Це завдання легко вирішується з допомогою Excel, ручний розрахунок скрутний.

До відома

Завантажити файл для розрахунку ви можете завдяки нашій послузі «Сервіс форм».

Розрахунок

Вартість кредиту, що передбачається у договорі = 15,998 %. Перевіряємо:

87 100 / (1 + 0,15998) 1 + 78 200 / (1+0,15998) 2 + 38 700 / (1 + 0,1599) 3 = 158 000,

де значення у чисельнику - дані стор. 3 табл. 3;

ступеня 1, 2, 3 - номер року з початку договору

Крок 4.Поділяємо лізингові платежі кожного періоду на економічні складові — відсоткові витрати і основний борг, що погашається, за кредитом.

Відсоткові витрати кожного періоду визначаються як виконання зобов'язання за договором лізингу на попередню звітну дату та вартість кредиту, визначеної на попередньому етапі. Погашуваний основний борг кожного періоду розраховується як лізинговий платіжмінус відсоткові витрати.

У кожному звітному періоді процентні витрати включають до звіту про фінансові результати, а основний борг, що погашається, віднімають з залишку зобов'язання в балансі. При коректному розрахунку після закінчення договору залишок зобов'язання має дорівнювати нулю.

Розрахунок(Рядки 6, 7, 8 табл. 3)

1 рік від початку укладання договору

Лізингові платежі 87100 тис. руб. включають:

• процентні витрати: 158000 × 15,998% = 25277 тис. руб.;
• погашається основний борг: 87100 - 25277 = 61823 тис. руб.

Залишок зобов'язання наприкінці 1 року: 158 000 - 61 823 = 96 177 тис. крб.

2 рік від початку укладання договору

Лізингові платежі 78200 тис. руб. включають:

• процентні витрати: 96177 × 15,998% = 15386 тис. руб.;
• погашається основний борг: 78200 - 15386 = 62814 тис. руб.

Залишок зобов'язання на кінець 2 роки: 96177 - 62814 = 33363 тис. руб.

3 рік від початку укладання договору

Лізингові платежі 38700 тис. руб. включають:

• відсоткові витрати: 33363 × 15,998% = 5337 тис. руб.;
• погашається основний борг: 38700 - 5337 = 33363 тис. руб.

Залишок зобов'язання на кінець 3 роки: 33363 - 33363 = 0 тис. руб.

Крок 5. Поділяємо зобов'язання на короткострокову та довгострокову складові.

Лізинговий договір укладається, як правило, терміном більше року. При цьому у кожному звітному періоді за рахунок лізингових виплат частина зобов'язання погашається. Сукупне зобов'язання перед лізингодавцем має бути відображено у балансі з поділом на короткострокову та довгострокову складові. Поділ провести нескладно: короткострокова складова дорівнює сумі основного боргу, що погашається в лізингових платежах найближчих 12 міс. із звітної дати.

Розрахунок

На 01.01.2014 сукупне зобов'язання - 158 000 тис. руб. Включаємо його до балансу двома складовими:

• короткострокове зобов'язання (погашуваний основний борг у складі лізингових платежів майбутнього 2014) - 61 823 тис. руб.;
• довгострокове зобов'язання: 158 000 – 61 823 = 96 177 тис. руб.

На 31.12.2014 залишок сукупного зобов'язання 96 177 тис. руб. Включаємо його до балансу:

• короткострокове зобов'язання (погашуваний основний борг у складі лізингових платежів майбутнього 2015 року) - 62 814 тис. руб.;
• довгострокове зобов'язання: 96177 - 62814 = 33363 тис. руб.

Крок 6. Виключаємо зі звіту про фінансові результати лізингові витрати, визнані відповідно до РСБО.

Розрахунок

В результаті вилучення зі звіту лізингових витрат (стор. 14 табл. 3) відбувається сукупне коригування чистого прибутку (стор. 15 табл. 3).

Крок 7. Коригуємо власний капітал.

Включення активу та зобов'язання за договором лізингу до балансу призведе до порушення рівності активів та пасивів. Для відновлення балансу на кожну звітну дату необхідно скоригувати власний капітал на величину, що дорівнює (вартість включеного до балансу активу - залишок сукупного зобов'язання).

Розрахунок

Результат розрахунку - у стор. 11 табл. 3.

Якщо розрахунок правильний, значення, що коригують капітал, співпадуть із сукупними коригуваннями чистого прибутку, накопиченими з початку дії договору до звітної дати, що розглядається.

У нашому прикладі на кінець 2014 р. коригування капіталу 30 223 збігається із сукупним коригуванням чистого прибутку за минулий рік. На кінець 2015 р. коригування капіталу 61437 тис. руб. збігається з сумою коригувань чистого прибутку за два минулі роки (30 223 тис. руб. + 31 214 тис. руб.). На кінець 2016 р. коригування капіталу дорівнює сумі поправок чистого прибутку за всі три роки, що підтверджує правильність виконаних розрахунків.

Таблиця 3

Вихідні дані та розрахунки за договором фінансового лізингу, необхідні для коригування звітності лізингоодержувача

№ п/п	Показники, тис. руб.	Звітні дати					Разом
		31.12.2013	01.01.2014	31.12.2014	31.12.2015	31.12.2016
	Оплачуваний період
	Лізингові платежі за договором без ПДВ
	Лізингові платежі, що визнаються витратами по РСБУ
	Облік активів
	Вартість активів для включення до балансу
	Амортизація активів
	Облік сукупного зобов'язання перед лізингодавцем
	Відсоткові витрати у складі лізингового платежу
	Основний борг, що погашається, у складі лізингового платежу (стор. 3 - стор. 7)
	Залишок сукупного зобов'язання у балансі (дані на попередню дату — стор. 7)
	Поділ залишку сукупного зобов'язання перед лізингодавцем на короткострокове та довгострокове для визнання у балансі
	Короткострокове зобов'язання
	Довгострокове зобов'язання (Стор. 8 - Стор. 9)
	Коригування капіталу в балансі
	Нерозподілений прибуток (рядок 4 – рядок 8)
	Коригування звіту про фінансові результати (+) виключення витрат (-) визнання витрат
	Визнати амортизацію (стор. 5)						і т. д. протягом 5 років
	Визнати процентні витрати (стор. 6)
	Виключити лізингові витрати з РСБУ (стор. 3)
	Сукупне коригування чистого прибутку (п. 12 + п. 13 + п. 14)

Актив, довгострокове та короткострокове зобов'язання за договором лізингу має сенс відображати у балансі окремими рядками. Відповідно до МСФЗ активи, отримані за договором фінансової оренди, визнаються в балансі у рядку «Основні кошти» нарівні з власними активами компанії, але можуть бути виділені в окремий рядок необоротних активів (за бажанням компанії). Те саме стосується і зобов'язань: їх можна показати разом з іншими довгостроковими та короткостроковими зобов'язаннями, але зручніше виділити їх в окремі рядки пасиву.

Коригування звіту про прибуток можна провести спрощено — скоригувати значення чистого прибутку, оскільки для управлінських цілей важливіше підсумкове значення, ніж його розподіл за окремими рядками звіту. За бажання складові сукупного коригування можна внести до відповідних рядків звіту про фінансові результати:

• амортизацію активу визнати витратами за звичайними видами діяльності;
• відсоткові витрати додати до рядка «Відсотки до сплати»;
• лізингові платежі виключити із інших витрат.

З урахуванням вищесказаного звітність підприємства має бути скоригована так (табл. 4).

Таблиця 4

Бухгалтерська звітність компанії та фінансові коефіцієнти, визначені на її підставі

Баланс (Звіт про фінансове становище), тис. руб.	Коди рядків	31.12.2014	01.01.2014
Разом необоротні активи
Разом оборотні активи
Баланс (актив)
Разом капітал та резерви (власний капітал)
Баланс (пасив)
		За 2014 рік
Чистий прибуток
Фінансові коефіцієнти:
Коефіцієнт загальної ліквідності: Оборотні активи / Короткострокові зобов'язання
Рентабельність активів: Чистий прибуток / Всього активів

Для змін звітності згідно з договором фінансового лізингу використовуються дані табл. 3 на 01.01.2014 та 31.12.2014.

Розкриття пояснень до бухгалтерського балансу показало, що у складі оборотних активів є довгострокова заборгованість з терміном погашення понад 12 міс. Також було виявлено наявність неліквідних активів — заборгованості покупців, яку оцінюють як безнадійну. Дані про неї подано в табл. 5.

Таблиця 5

Додаткові дані про дебіторську заборгованість у складі оборотних активів

№ п/п	Елементи, тис. руб.	Примітки	31.12.2014	01.01.2014
	Дебіторська заборгованість із терміном погашення понад 12 міс. зі звітної дати	Фактичні данні
	Оцінка величини неліквідних активів:
	Довгострокова дебіторська заборгованість, що оцінюється як безнадійна (приблизно 3%)	Оцінка компанії
	Короткострокова дебіторська заборгованість, що оцінюється як безнадійна
	Зміна величини безнадійної дебіторської заборгованості у період

Скоригована звітність компанії та визначені на її підставі фінансові коефіцієнти представлені у табл. 6.

Таблиця 6

Коригована звітність компаніїта фінансові коефіцієнти, визначені на її підставі

Баланс, тис. руб.	Примітки	31.12.2014	01.01.2014
Необоротні активи у бухгалтерському балансі
Активи, одержані за договором фінансового лізингу	Стор. 4 табл. 3
Довгострокова дебіторська заборгованість за вирахуванням безнадійних боргів	Стор 1, 2 табл. 5
Разом необоротні активи
Оборотні активи у балансі
Перенесення довгострокової дебіторської заборгованості до складу необоротних активів	Стор. 1 табл. 5
Виключення неліквідних оборотних активів: безнадійна короткострокова дебіторська заборгованість	Стор. 3 табл. 5
Разом оборотні активи
Баланс (актив)
Капітал та резерви в балансі
	Стор. 11 табл. 3
Коригування на виключені неліквідні активи	Стор. 2, 3 табл. 5
Разом капітал та резерви
Довгострокові зобов'язання у балансі
Довгострокове зобов'язання за договором фінансової оренди	Стор. 10 табл. 3
Разом довгострокові зобов'язання
Короткострокові зобов'язання у балансі
Короткострокове зобов'язання за договором фінансової оренди	Стор. 9 табл. 3
Разом короткострокові зобов'язання
Баланс (пасив)
Звіт про фінансові результати, млн руб.		За 2014 р.
Чистий прибуток у звіті про фінансові результати
Коригування у зв'язку з договором лізингу	Стор. 15 табл. 3
Коригування на зміну величини неліквідних активів: зростання (-), скорочення (+)	Стор. 4 табл. 5
Скоригована чистий прибуток
Фінансові коефіцієнти:
Коефіцієнт загальної ліквідності Оборотні активи / Короткострокові зобов'язання
Коефіцієнт фінансової незалежності: Капітал та резерви / Усього активів
Рентабельність активів: Скоригований чистий прибуток / Усього активів

Для коригування звітності за 2015 р. будуть потрібні дані табл. 3 на 31.12.2014 та 31.12.2015, а також дані про розміри довгострокових боргів та неліквідних активів.

Управлінський баланс, поданий у табл. 6, сформований з урахуванням наявної бухгалтерської звітності.

__________________________

Зверніть увагу!

У стандартах міжнародного обліку на відсоткові витрати і основний борг, що погашається, поділяються безпосередньо лізингові виплати. При цьому вважається, що авансовий платіж не містить відсотків і в повному обсязі є погашенням основного боргу. Виключати зі звіту про фінансові результати нічого не доводиться (немає визнання видатків на підставі рахунків-фактур), будь-який договір фінансової оренди спочатку визнається за розглянутою вище методикою.

Оскільки баланс коригується для управлінських цілей, розрахунки за договором фінансової оренди можна провести безпосередньо за інформацією про графік лізингових виплат, трохи пожертвувавши коректністю задля зручності.

Щоб на підставі бухгалтерської звітності отримати уявлення про реальне становище компанії, варто мати на увазі ще один нюанс: звітність окремої компанії групи, яка виконує роботи переважно для компаній групи, може бути непоказовою

Чимало російських компанійу свій час були виділені в окремі юридичні особи. Наприклад, транспортні та збутові служби компаній перетворювалися на окремі транспортні підприємства та збутові будинки, ремонтні служби видобувних компаній стали самостійними підприємствами.

Непоодинокі випадки, коли створені таким чином підприємства продовжують працювати тільки (або переважно) на свою материнську компанію. Можливим наслідком цього стає неринкове ціноутворення. У результаті доходи компанії, що надає послуги, стають заниженими, а витрати компанії, яка одержує ці послуги, завищуються (або навпаки, залежно від цілей, включаючи управління податками). Фінансовий аналіз таких компаній має сенс проводити на підставі консолідованої звітності, але не на підставі даних окремих підприємств, які є, по суті, частиною єдиного технологічного процесу.

Висновки

Внесення поправок до структури активів та виключення неліквідів не становить складності. Алгоритм обліку активів, отриманих за договором фінансового лізингу, на балансі лізингоодержувача може здатися непростим для сприйняття та застосування, але на користь його вивчення можна навести два аргументи:

1) він дозволяє справедливо відобразити фінансові наслідки рішення про лізинг активів;

2) під час переходу на МСФЗ застосування розглянутих вище підходів до обліку стане обов'язковим.